Особливості бухгалтерського обліку суб'єктів малого підприємництва та їх вплив на показники фінансової звітності

Порядок спрощеного обліку для СМП визначений Інструкцією № 291 [11] та Положенням №196 [6] із внесеними змінами. Відповідно до названих документів СМП на свій вибір можуть застосовувати декілька варіантів бухгалтерського обліку активів, зобов'язань та власного капіталу:

I із використанням рахунків обліку витрат за елементами (84 „Витрати за елементами" та 85 „Інші затрати") із веденням поточного обліку залиш­ків незавершеного виробництва та застосуванням рахунків 23 „Вироб­ництво" та 26 „Готова продукція";

II із використанням рахунків обліку витрат за елементами (84 „Витрати за елементами" та 85 „Інші затрати") без ведення поточного обліку залиш­ків незавершеного виробництва, але із застосуванням рахунків 23 „Ви­робництво" та 26 „Готова продукція";

III із використанням рахунків обліку витрат за елементами (84 „Витрати за елементами" та 85 „Інші затрати") без застосування рахунків 23 „Виро­бництво" та 26 „Готова продукція";

IV із використанням рахунків Плану рахунків №291 [12].

Необхідно одразу зазначити, що основна специфіка усіх названих варіантів полягає у відмінності методики обліку витрат СМП. Решта об'єктів бухгалтерсь­кого обліку — доходи, розрахунки, фінансові результати тощо — за умови вико­ристання будь-якого із вищеперерахованих варіантів мало чим відрізняються від загальних правил ведення бухгалтерського обліку, що застосовують усі інші під­приємства та організації України (за винятком бюджетних і фінансових установ).

Зазначена специфіка обліку витрат впливає на методику визначення статей Звіту про фінансові результати, який складають СМП. В основному це стосується рядка 080 „Збільшення (зменшення) залишків незавершеного виробництва і гото­вої продукції", у якому відображається збільшення або зменшення залишків неза­вершеного виробництва і готової продукції СМП, що займаються виробництвом продукції, виконанням робіт чи наданням послуг (торговельні СМП рядок 080 Звіту про фінансові результати не заповнюють). Показник рядка 080 безпосеред­ньо впливає на кінцевий фінансовий результат СМП, що визначається у його Звіті про фінансові результати. Відповідно на цей фінансовий результат впливає методика визначення початкових та кінцевих залишків незавершеного виробниц­тва та готової продукції СМП за звітний період, яка прямо залежить від варіанта обліку, що обраний СМП.

Усі інші рядки Звіту про фінансові результати заповнюються на основі да­них рахунків або субрахунків бухгалтерського обліку СМП за однаковою мето­дикою незалежно від варіанта обліку, що обраний СМП.

Отже, розглянемо варіанти спрощеного бухгалтерського обліку СМП з точ­ки зору формування витрат та визначення собівартості готової продукції, незаве­ршеного виробництва і, відповідно, фінансових результатів.

При першому варіанті спрощений бухгалтерський облік СМП відрізняється від загальних правил ведення бухгалтерського обліку, що застосовують усі інші підприємства та організації України (за винятком бюджетних і фінансових уста­нов), лише невикористанням рахунків класу 9 плану рахунків № 291 [12]. При цьому схема бухгалтерських проведень щодо обліку витрат виглядає таким чи­ном (рис. 16.4).

У цьому варіанті виробничі СМП і СМП, які виконують роботи і надають послуги, мають усі дані щодо визначення залишків на рахунках 23 „Виробницт­во" та 26 „Готова продукція", які необхідні для заповнення показника рядка 080 Звіту про фінансові результати, оскільки цей варіант спрощеного обліку передба­чає ведення поточного бухгалтерського обліку і незавершеного виробництва, і готової продукції. Розглянемо на прикладі такий варіант спрощеного обліку СМП

 

 

 

 

Розрахуємо показник рядка 080:

600 грн. - 800 грн. = -200 грн.

У зв'язку з тим, що на кінець звітного періоду відбулося зменшення показни­ка незавершеного виробництва і готової продукції у сумі 200 грн., саме цю суму необхідно відобразити в рядку 080 у дужках. Таким чином, сума всіх витрат СМП за звітний період буде збільшена на 200 грн.

Варіант II спрощеного бухгалтерського обліку для СМП, на відміну від ва­ріанта І, зводиться до того, що всі прямі операційні витрати, які формують собі­вартість продукції (робіт, послуг) з відображенням за дебетом рахунку

23 „Виробництво", наприкінці кожного звітного періоду навіть при фактичній наявності незавершеного виробництва списуються:

♦ у дебет рахунку 79 — СМП, які здійснюють виконання робіт (надання послуг);

♦ у дебет рахунку 26 — СМП — виробниками продукції.

Таким чином, у СМП, які використовують такий варіант спрощеного облі­ку, на рахунку 23 не буде відображена сума незавершеного виробництва, яке фактично є у наявності.

Після закінчення року такі СМП згідно з вимогами Положення №196 [6] повинні здійснити інвентаризацію і „вилучити" з виробничих витрат (і відповідно фінансових результатів) методом „сторно" тільки вартість матеріальних витрат, які станом на 31 грудня звітного року не пройшли обробку, або їх обробка, зби­рання, комплектування не закінчені. Це необхідно зробити для того, щоб фінансо­вий результат роботи СМП за рік був визначений правильно.

При відображенні результатів інвентаризації незавершеного виробництва схеми бухгалтерських проведень будуть такими (табл.16.5).

 

 

У разі використання варіанта II схеми відображення витрат та їх списання у виробничих і торговельних СМП точно такі ж, як і у варіанті І, з тією лише різни­цею, що незавершеного виробництва у виробничих СМП на кінець кожного місяця немає, а з'являється воно лише після закінчення звітного року (сальдо рахунку 23).

Цей варіант спрощеного обліку є небезпечним для застосування тими СМП, що є платниками податку на прибуток. Це пов'язано з тим, що вони після закін­чення кварталу повинні застосувати механізм перерахунку залишків матеріаль­них запасів згідно з вимогами пункту 5.9 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств", який ґрунтується на даних системи бухгалтерського облі­ку СМП. Тому, перш ніж перейти на такий варіант спрощення, СМП повинні зважити, що „дорожче": простота обліку чи штрафні санкції за заниження опода­тковуваного прибутку.

Розглянемо на прикладі такий варіант спрощеного обліку СМП.

 

 

Передусім необхідно визначити вартість незавершеного виробництва на кі­нець звітного періоду, оскільки усі інші показники наявні.

1.Визначаємо вартість тканини, яка ще не зазнавала обробки, для виключен­ня її зі складу собівартості та елемента „матеріальні витрати":

25 грн. х 15 м = 375 грн.

2.Виключимо зі складу собівартості методом „сторно" цю суму: Дт 79 Кт 841 -375 грн.; Дт841 Кт 20 —375 грн.

3.Визначимо вартість незавершеного виробництва:

25 грн. х 5 м = 125 грн.

4.Виключимо зі складу собівартості методом „сторно" суму незавершеного виробництва: Дт 79 Кт 23 — 125 грн.

5.Обчислимо суму незавершеного виробництва і вартість готової продукції на кінець періоду для підрахунку показника рядка 080 Звіту про фінансові ре­зультати (табл. 16.7).

 

 

6. Перевищення становитиме:

525 грн. - 420 грн. = 105 грн.

У зв'язку з тим, що відбулося збільшення вартості незавершеного виробни­цтва і готової продукції (показник рядка 080 Звіту про фінансові результати СМП) на кінець звітного року на суму 105 грн., її необхідно поставити без ду­жок у рядок 080. Тим самим сума всіх витрат СМП за звітний рік буде зменше­на на 105 гри., а фінансовий результат — зменшений на ту саму суму.

Варіант III спрощеного обліку СМП передбачає, що СМП можуть всю суму витрат операційної діяльності з кредиту рахунків чи субрахунків обліку витрат за елементами списувати у дебет рахунку 79 „Фінансові результати".

Із цього випливає, що виробничі СМП і СМП, які виконують роботи (нада­ють послуги), протягом звітного періоду (року, кварталу) можуть не застосовува­ти рахунки 23 „Виробництво" і 26 „Готова продукція".

Для торговельних СМП нічого не змінюється. Усе так само, як запропонова­но у варіанті І спрощеного обліку: вони списують собівартість товару і всі витра­ти операційної діяльності на рахунок 79.

А у виробничих СМП і СМП, що виконують роботи (надають послуги), схе­матично облік витрат виглядає так (рис.16.5).

 

Після закінчення звітного року або кварталу СМП може (за бажанням) визна­чити (обчислити) вартість незавершеного виробництва і готової, але не реалізованої продукції, коригуванням виробничих витрат, відображених за дебетом рахунку 79.

Для правильного відображення фінансового результату за наслідками діяль­ності СМП за рік необхідно сформувати рахунки 23 і 26, які на початку на­ступного року списуються відразу ж у дебет рахунку 79.

У частині незавершеного виробництва це здійснюється так:

1. Оцінюються прямі матеріальні витрати в незавершеному виробництві.

2. Оцінюються прямі витрати на оплату праці.

3. Сума таких витрат оформляється записом: Дт 23 Кт 79

Запропонована система визначення вартості незавершеного виробництва мо­жлива лише за умови використання калькуляцій собівартості одиниці виготов­леної продукції. Тільки при їх наявності можна визначити перелічені прямі витра­ти.

У частині готової, але ще не реалізованої продукції визначення її вартості відбувається так:

1) на підставі первинних документів, якими оформляється рух готової про­дукції (виготовлення, передача в місця зберігання, відпуск на сторону, реалізація), СМП визначає залишок готової продукції у кількісному ви­разі;

2) кількісний залишок продукції оцінюється за справедливою вартістю (ціна реалізації за вирахуванням непрямих податків, витрат на збут і суми при­бутку). Однак якщо є калькуляція собівартості продукції, то простіше брати саме її показник — собівартість одиниці виготовленої продукції;

3) коригуються виробничі витрати записом Дт 26 Кт 79.

Розглянемо приклад обліку витрат за умови, що СМП використовує варіант НІ спрощеного бухгалтерського обліку.

 

 

 

Суб'єкт малого підприємництва повинен:

1. Виключити з виробничих витрат вартість сировини, яка не зазнала переро­бки (7 грн. х 100 кг), і віднести її вартість на рахунок обліку запасів (помітьте, на цей раз не методом „сторно") такими проведеннями:

Дт20Кт841-700грн.; Дт 841 Кт79 - 700 грн.

2. Розрахувати вартість усіх матеріальних затрат у незавершеному вироб­ництві (з огляду на те, що у Положенні №196 [5] не наведений механізм визначен­ня незавершеного виробництва, можна застосовувати методику, при якій у час­тині матеріальних затрат воно розраховується за собівартістю запасів (матеріалів і вартості купівельних напівфабрикатів), які списуються з рахунків):

— фарш яловичий — 600 грн. (5 грн. х 120 кг);

— ковбаса — 500 грн. (10 грн. х 50 кг);

— разом — 1100 грн.

3. Розрахувати прямі витрати на оплату праці (для розрахунку цього показ­ника СМП необхідно розрахувати середню величину прямих витрат на оплату праці (на підставі показників минулих звітних періодів) в одиниці готової про­дукції):

— витрати на оплату праці у собівартості незавершеного виробництва — 442 грн. (умовно).

4. Виключити з виробничих витрат вартість сировини (матеріалів), витрати на оплату праці у вартості незавершеного виробництва.

Дт 23 Кт 79 — 1542 (1100 + 442).

5. Визначити вартість готової продукції, яка є на підприємстві на кінець року:

Дт 26 Кт 79 — 350 грн. (5 грн. х 70 кг).

6. Обчислити суму незавершеного виробництва і готової продукції на кінець звітного періоду (табл. 16.8.).

Таблиця 16.8.

Залишки незавершеного виробництва та готової продукції за звітний період, грн.

7. Визначити суму перевищення залишку на кінець звітного року: 1892 грн. — 1550 грн. = 342 грн.

Отже, показник рядка 080 Звіту про фінансові результати СМП становитиме 342 грн., і саме на цю суму зменшаться витрати СМП та збільшаться фінансові результати за звітний рік.

Цей варіант обліку має ті ж самі недоліки, що і II варіант.

Четвертий варіант обліку витрат передбачає використання СМП загального плану рахунків №291 [11] та рахунків обліку витрат класу 9. При цьому методи­ка обліку витрат буде аналогічна тій, що використовують усі підприємства та організації України (крім бюджетних та фінансових установ). Ця методика роз­глянута в інших розділах цього посібника.

Кожен СМП має право вибрати варіант із чотирьох варіантів ведення бух­галтерського обліку, що запропоновані Мінфіном України, який максимально спро­стить його бухгалтерський облік, але водночас не викличе великих труднощів під час проведення інвентаризації та складанні фінансової звітності.