Бухгалтерський (фінансовий) облік зобов'язань з фінансової оренди

Взаємовідносини між орендарем та орендодавачем регулюються договором оренди, в якому передбачаються права та обов'язки обох сторін. Договір оренди складається у письмовій формі та засвічується нотаріально при передачі наступних об'єктів:

- транспортних засобів за участю фізичної особи;

- будівель, інших капітальних споруд та їх частин (окрім оренди житла) за умови укладення договору на три і більше роки;

- житла з викупом.

У решті випадків, у тому числі при передачі в оренду земельної ділянки, нотаріальне посвідчення договорів здійснюється за домовленістю сторін. При порушенні вищезазначених умов договір вважається недійсним.

Обов'язковій державній реєстрації договір оренди підлягає за умови, якщо об'єктами оренди є:

- будівлі, інші капітальні споруди та їх частин за умови укладення догово­ру на три і більше роки;

- житло з правом викупу;

- земельні ділянки.

Предметом договору оренди можуть виступати індивідуально визначені не-споживні речі (тобто речі, які зберігають свій первісний вигляд при неодноразо­вому використанні), а також майнові права. Відповідно до статті 765 Цивільного кодексу України орендодавець зобов'язаний передати орендарю в користування майно негайно або в строк, встановлений договором найму. Строк дії договору оренди визначається сторонами самостійно. Винятком є договір оренди землі, строк дії якого не повинен перевищувати 50 років.

Істотними умовами договору оренди є:

- строк, на який укладається договір оренди;

- орендна плата з урахуванням її індексації;

- порядок нарахування амортизації на орендоване майно;

- умови відновлення, повернення або викупу орендованого майна.

Форма й періодичність внесення плати за користування об'єктом оренди зазна­чається у договорі та встановлюється за домовленістю сторін. Якщо періодичність сплати орендної плати у договорі не зазначено, то така плата здійснюється щомісячно.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформа­ції про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 14 «Оренда» [57]. Оренда - угода, за якою орендар набу­ває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем строку. Цивільним кодексом України застосовується у разі, коли одна зі сторін договору є фізичною особою, а Господарський кодекс України регламентує порядок укладання договір між юридичними особами.

Господарським кодексом України оренду визначено, як засноване на договорі стро- -шве платне користування майном. У основі орендної угоди покладено такі умови:

 

 

- платність - орендар зобов'язаний сплатити орендодавачу відсотки та повну або часткову вартість отриманого майна в оренду;

- строковість - за договором оренди майно передається лише на певний строк, після закінчення якого орендодавець зобов'язаний повернути отримані активи відповідно до умов угоди.

П(С)БО 14 «Оренда» [57] фінансову оренду визначено як оренду, що пе­редбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигод, пов'язаних із правом корис­тування й володіння активом. Оренда вважається фінансовою за наявності хоча б однієї з наведених нижче ознак:

1) орендар набуває права власності на орендований актив після закінчення строку оренди;

2) орендар має можливість та намір придбати об'єкт оренди за ціною, ниж­чою за його справедливу вартість на дату придбання;

3) строк оренди становить більшу частину строку корисного використання

(експлуатації) об'єкта оренди;

4) теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об'єкта оренди;

5) орендований актив має особливий характер, що дає змогу лише орен­дареві використовувати його без витрат на модернізацію, модифікацію, дообладнання;

6) орендар може продовжити оренду активу за плату, значно нижчу за рин­кову орендну плату; <

7) оренда може бути припинена орендарем,який відшкодовує орендодавцю його втрати від припинення оренди;

8) доходи або втрати від зміни справедливої вартості об'єкта оренди на кі­нець терміну оренди належать орендарю.

Мінімальні орендні платежі - платежі, що підлягають сплаті орендарем протягом строку оренди (за вирахуванням вартості послуг та податків, що під­лягають сплаті орендодавцю, і непередбаченої орендної плати), збільшені:

- для орендаря - на суму його гарантованої ліквідаційної вартості;

- для орендодавця - на суму його гарантованої ліквідаційної вартості.
Гарантована ліквідаційна вартість:

- для орендаря - частина ліквідаційної вартості, яка гарантується до спла­ти орендарем або пов'язаною з ним стороною;

- для орендодавця - частина ліквідаційної вартості, яка гарантується до сплати орендарем або незалежною третьою стороною, здатною за своїм фінансовим станом відповідати за гарантією.

Орендар зобов'язаний використовувати отримане майно за призначен­ням, а також підтримувати надані йому активи у належному стані. У свою чер­гу, орендодавець зобов'язаний передати орендарю майно у комплекті й стані, що відповідають його призначенню та умовам договору. Приймаючи майно в оренду, орендар створює комісію, яка складає «Акт приймання-передачі (вну­трішнього переміщення) основних засобів», в якому зазначаються результати перевірки справності об'єкта оренди. Даний документ оформляється також при поверненні об'єкта оренди орендодавцю.

 

Акт складається не менше, ніж у двох примірниках(для орендодавача й орен­даря). Якщо в оренду передається кілька об'єктів основних засобів, то на кожен із них складають окремий Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів. Однотипні об'єкти (господарський інвентар, інструменти, об­ладнання та прилади), які мають однакову вартість та прийняті в одному кален­дарному місяці, дозволено вводити в експлуатацію загальним Актом.

Орендар відображає в бухгалтерському обліку одержаний у фінансову оренду об'єкт одночасно як актив і зобов'язання за найменшою на початок строку оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або теперішньою вар­тістю суми мінімальних орендних платежів. У орендаря отримання об'єкта фінансової оренди прирівнюється до операції з придбання основних засобів, а тому облік орендованих об'єктів з моменту початку строку оренди ведеться на окремому аналітичному рахунку, що відкривається до рахунка № 10 «Основні засоби».

Відповідно до Закону України «Про фінансовий лізинг» [26] орендна плата складається із:

а) суми, що відшкодовує частину вартості предмета лізингу;

б) платежу як винагороди орендодавцю за одержане в лізинг майно;

в) компенсації відсотків за кредит;

г) інших витрат лізингодавцю, що безпосередньо пов'язані із виконанням
договору фінансової оренди.

Нараховані орендні платежі у частині вартості об'єкта фінансової орен­ди орендар відображає як зменшення зобов'язання з фінансової оренди із одночасним утворенням поточної кредиторської заборгованості, а іншу час­тину суми орендних платежів орендар визнає фінансовими витратами, які ви­знаються у бухгалтерському обліку орендаря як різниця між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об'єкта фінансової оренди, за якою такий об'єкт був відображений у бухгалтерському обліку на початку строку фінансової орен­ди. Розподіл фінансових витрат між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок зобов'язань на початок звітного періоду.

Орендна ставка відсотка - ставка відсотка, за якою теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквідаційної вартості дорів­нює справедливій вартості об'єкта фінансової оренди на початок строку оренди. Негарантодана ліквідаційна вартість - частина ліквідаційної вартості об'єкта оренди, отримання якої орендодавцем не забезпечується або гаранту­ється лише пов'язаною з ним стороною.

Якщо в угоді про фінансову оренду не вказана орендна ставка відсотка, то для визначення теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів і роз­поділу фінансових витрат орендар застосовує ставку відсотка на можливі позики орендаря.

Ставка відсотка на можливі позики орендаря - ставка відсотка, яку мав би сплачувати орендар за подібну оренду (або якщо цей показник визначити неможливо),ставка відсотка за позиками для придбання подібного активу (на той самий термін та з подібною гарантією) на початок строку оренди.

 

Теперішня вартість мінімальних орендних платежів (ТВА) орендаря розраховується за формулою:

де: А - сума мінімального орендного платежу, що сплачується регулярно (ануїтет);

п - кількість періодів, за які сплачується орендна плата і нараховуються відсотки;

і- ставка відсотка для вказаного періоду.

Приклад 2.7

За умовою договору оренди орендодавач передає у фінансову оренду облад­нання. Істотними умовами договору фінансової оренди є:

- термін договору оренди становить 3 роки, починаючи з 01 квіт­ня 2011 року;

- орендна ставка відсотка - 22 % річних;

- мінімальні орендні платежі -375 000 грн. (62 500 грн. х 6 періодів);

- номінальні орендні платежі сплачуються один раз на півроку (першого жовтня та першого квітня).

 

Розрахунок фінансових витрат у складі орендних платежів здійснюється у наступній послідовності:

1. Обчислюємо піврічну орендну ставку відсотка.

22%: 2 періоди =11% "

2. Визначаємо теперішню вартість мінімальних орендних платежів

 

3. Розраховуємо загальну суму фінансових витрат

62500 грн. х 6 - 293494 грн. = 81506 грн.

4. Обчислюємо фінансові витрати у складі орендних платежів (табл. 2.16).

 

Таблиця 2.16 Розрахунок фінансових витрат у складі орендних платежів

 

 

Дата	Орендні платежі	Залишок зобов'язання з оренди на кі­нець періоду***, грн.
Мінімальна сума орендних платежів, що сплачується регуляр­но (ануїтет), грн.	Фінансові ви­трати*, грн.	За обладнан­ня**, грн.
01.04.2011 р.	62500	-	62500	230 994,00
01.10.2011 р.	62500	25 409	37 091	193 903
02.04.2012 р.	62500	21 329	41 171	152 732
01.10.2012 р.	62500	16801	45 699	107 033
02.04.2013 р.	62500	11 774	50 726	56 307
01.10.2013 р.	62500	6 193****	56307	-
Разом	375 000	81506	293 494

 

 

 

* визначається як добуток залишку зобов'язання з оренди на попередню дату платежу та орендної піврічної ставки відсотка (11 %)

230 994 грн. * 0,11 = 25 409 грн. ** визначається як різниця між сумою орендного платежу та сумою фінансових витрат

62 500 грн. - 25 409 грн. = 37 091 грн. *** визначається як: 1) різниця між сумою теперішньої вартості мінімальних орендних платежів та мінімальною сумою орендних платежів 230 994 грн. (293 494 грн. - 62 500 грн.)2) різниця між сумою залишку зобов'язання з оренди на попередню дату та сумою орендної плати за обладнання

193 903 грн. (230 994 грн. - 37 091 грн.) **** визначається з урахуванням залишку зобов'язання з оренди

62 500 грн. - 56 307 грн. = 6 193 грн.

Орендар нараховує амортизацію на об'єкт фінансової оренди та включає її
суму до складу витрат звітного періоду. Якщо право власності на об'єкт фінан­
сової оренди: 1) переходить до орендаря, то амортизація на такий об'єкт нарахо­
вується протягом строку корисного використання; 2) не переходить до орендаря,
то нарахування амортизації здійснюється протягом коротшого з двох періодів -
строку оренди або Строку корисного використання об'єкта. »

Орендар має право проводити поточний, капітальний ремонт орендованих об'єктів основних засобів якщо така умова передбачена договором,. Витрати орендаря на поліпшення об'єкта фінансової оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх первісно очікуваних економічних вигод, відображаються як капіталь­ні інвестиції та включаються до балансової вартості об'єкта фінансової оренди й підлягають амортизації. Відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» [78] у бух­галтерському обліку нарахування амортизації на об'єкт оренди призупиня­ється на період його реконструкції, модернізації, дообладнання та консер­вації. Витрати, понесені для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми май­бутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду.

Для обліку та узагальнення інформації про зобов'язання з фінансової оренди призначено пасивний балансовий рахунок № 53 «Зобов'язання з фі­нансової оренди» (табл. 2.17).

До рахунка № 53 «Довгострокові зобов'язання з оренди» відкриваються на­ступні субрахунки:

- № 531 «Зобов'язання з фінансової оренди», який призначений для уза­гальнення інформації щодо зобов'язань з фінансової оренди;

- № 532 «Зобов'язання з оренди цілісних майнових комплексів», який при­значений для узагальнення інформації щодо зобов'язань з оренди ціліс­них майнових комплексів.

Аналітичний облік довгострокових зобов'язань з оренди ведеться за кож­ним орендодавцем та об'єктом орендованих активів

 

Таблиця 2.17

Характеристика рахунка № 53 «Довгострокові зобов'язання з оренди»

 

 

 

 

 

 

Назва та номер рахунка	Призначення рахунка	Відображення інформації із зобов'язань з фінансової орен­ди
На рахунку № 53	В облі­ковому регістрі	У звітності
за дебетом	за кредитом
53 «Довгострокові зобов'язання з оренди»	Для узагальнення інформації про довгострокові зобов'язання щодо фінансової оренди необо­ротних активів та оренди цілісних майнових комп­лексів	Відображається погашення (спи­сання) заборго­ваності перед орендодавцем та переведення її до складу поточних зобов'язань	Відображається нарахування заборгованості перед орен­додавцем за -одержані об'єкти довгострокової оренди	Журнал 3	Рядок 1515 Балансу (форма 1)

Порядок відображення у системі рахунків бухгалтерського обліку зобов'я­зань з фінансової оренди наведено у таблиці 2.18.

Таблиця 2.18

Кореспонденція рахунків, субрахунків з обліку довгострокових зобов'язань з оренди

 

 

 

 

№ з/п	Зміст господарських операцій	Кореспонденція рахунків, субра­хунків
Дебет	Кредит
	Одержано об'єкти основних засобів та інших необоротних матеріальних активів у фінансову оренду	152,153
	Відображено податковий кредит за податком на додану вартість
	Зараховано об'єкт оренди до складу основних засобів та інших необо­ротних матеріальних активів	10, 11	152, 153
	3 поточного рахунка перераховано кошти за страхування майна, отри­маного у фінансову оренду
	Включено витрати на страхування об'єкта фінансової оренди до складу витрат майбутніх періодів
	Частину витрат на страхування об'єкта оренди включено до складу ви­трат звітного періоду	23,91,92, 93,94
	Відображено нарахування амортизації на одержані у фінансову оренду об'єкти основних засобів	23,91,92, 93,94
	Відображено нарахування щомісячної суми орендного платежу у частині:
відшкодування вартості об'єкта оренди
винагороди орендодавця за одержане в оренду майно (фінансові витрати)
	Відображено податковий кредит за податком на додану вартість
	Відображено витрати на модернізацію (реконструкцію) об'єкта оренди	152, 153	20, 377, 631,661, 65, 685

 

Продовження табл. 2.18

 

 

	Понесені витрати на модернізацію (реконструкцію) орендованих об'єктів основних засобів включено до їх первісної вартості	10,11	152, 153
	3 поточного рахунка перераховано орендодавцю кошти:
у частині відшкодування вартості об'єкта оренди
у частині винагороди за одержане в оренду майно
	Списано на фінансовий результат фінансові витрати
	Переведено довгострокову заборгованість з фінансової оренди до скла­ду поточної (у сумі залишкової вартості об'єкта оренди)
	Відображено викуп об'єкта оренди після закінчення строку договору