Податкове право та податкові правовідносини

Гроші — це тіло, відчуження якого

є засобом і водночас мірилом праці

й через яке люди та народи

здійснюють взаємний обмін.

А. Сміт

Податкове право

як інститут фінансового права:

Поняття й особливості

Податкове право є складним фінапсоїю-праиовим інститу­том, що регулює основи формування дохідної частини бюджет­ної системи країни, тобто регулює лише відносини, пов'язані з рухом грошових коштів від платників податків та зборів до бюд­жетів відповідного рівня. Податкове право взаємодіє з усіма інститутами фінансового права. Його норми зумовлені публіч­ністю державних фінансів та регулюють діяльність зі стягнення податкових платежів для загальнодержавних і регіональних по­треб. Враховуючи значущість податкових доходів серед інших доходів бюджетної системи, можна говорити про те, що подат­кове право є одним з основних інститутів фінансового права за­галом.

Податкове право як фінансово-правовий інститут — це су­купність норм, що регулюють суспільні відносини у сфері справ­ляння податків та обов'язкових платежів до бюджетів різних рівнів та державних цільових фондів, установлюючи при цьо­му права, обов'язки й відповідальність суб'єктів податкових відносин.

Інститут податкового права є відокремленим комплексом юридичних норм, що забезпечують цільове регулювання відпо-

25-219

386 Модуль 3. ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПУБЛІЧНИХ ДОХОДІВ ТА ВИДАТКІВ

син, пов'язаних із надходженням до бюджетів податків та збо рів. Податкове право — відносно самостійний сектор фінансово го права й автономний відносно інших інститутів цієї галузі. Іноді його навіть називають підгалуззю фінансового права. Є 11 юриспруденції і така думка, що податкове право можна вважати відокремленою галуззю права. Хоча більшість вітчизняних юрис­тів, що спеціалізуються на дослідженнях податкових відносин, усе ж таки вважають податкове право інститутом фінансового.

Однак цей інститут є складним за своєю структурою, яка має ієрархічний характер і до складу якої входять самостійні базові інститути оподаткування (інститут оподаткування фі­зичних осіб; інститут місцевих податків і зборів; інститут відпо­відальності тощо).

Податкове право має ряд ознак, зокрема:

1) є інститутом предметним, тобто присвяченим певному предмету — різновиду відносин, що складаються з приводу вста­новлення, сплати й стягнення податків і зборів, їх зміни й скасу­вання;

2) регулює суспільні відносини зі встановлення, сплати й стягнення податкових платежів, їх зміни й скасування;

3) установлює обов'язок юридичних і фізичних осіб сплачу­вати податки та збори, а також регламентує процедуру обчислен­ня й сплати податків і зборів, порядок здійснення податкового контролю й застосування відповідальності за порушення подат­кового законодавства;

А) це складний інститут, що охоплює сукупність своєрідних фінаисово-правових норм. Така специфіка передбачає аналіз від­носин, які охоплюють рух грошових коштів від платників до від­повідних фондів (бюджетів) у формі податкових платежів¹.

Відтак можна говорити, що якщо предмет фінансового пра­ва охоплює відносини, пов'язані з рухом коштів через публічні фонди, то податкове право регламентує лише ті відносини з руху грошових коштів, що відбуваються знизу вверх— від платни­ків до бюджетів у формі податків і зборів (хоча зазвичай, якщо відбувається повернення надміру сплачених сум податку з бюд­жету до платника або відшкодування податку платникові, то здійснюється й зворотний рух коштів). Отже, предметом подат-

' Наприклад, див.: Кучерявепко II. II. Курс налогового права: в 6 т. — Т. 2. - С. 48-62.

ГМІ1 13, ПОДАТКОВЕ ПРАВОТА ПОДАТКОВІ ПРАВОВІДНОСИНИ 387

Щіьтно права є група однорідних суспільних відносин, що ви­значають надходження грошових коштів від платників по­датків фізичних та юридичних осіб — до бюджетів усіх рівнів у формі податків та зборів. Особливістю податкових Підноснії є їх чітко виражений владно-майновий характер.

Окрім предмета правового регулювання податкового права ик Інституту фінансового права, специфічним є і метод прива­тно регулювання, що має яскраво виражений імперативний характер. Податковим відносинам притаманні й цілковита кате­горичність, і відсутність оперативної самостійності їх суб'єктів.

І Іа відміну від бюджетного права, де бюджетні правовідно­сини здійснюються на підставі конкретного нормативно-пра-ііоиого або юридичного акта — акта про бюджет, бюджетного розпису, кошторису тощо, в податковому праві основою для ви­никнення правовідносин є норма ст. 67 Конституції України: кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і роз­мірах, установлених законом. Більшість податкових законів, які регламентують порядок справляння окремих податків, закріп­люють обов'язок із розрахунку суми податку, належної до спла­ти, подання податкових декларацій за платником податків. І як­що тільки платник порушить зазначений загальний припис, до нього застосовують фінансові санкції.

Систему податкового права розглядають як об'єктивну су­купність суспільних фінансових відносин, що визначає внут­рішню структуру податкового права, утримування й особливість розміщення норм, які регулюють податкові правовідносини. У системі складного інституту податкового права існує кілька підсистем інститутів, що їх виокремлюють у розділи. Так, За­гальна частина податкового права охоплює інститути, що закріп­люють загальні підходи до регулювання системи оподаткуван­ня, які мають стосунок до всіх видів податків і зборів, до всіх норм Особливої частини. До Загальної частини входять норми, що визначають характер інституту податкового права, податко­вої системи, податку, елементи його правового механізму, під­стави відповідальності за порушення податкового законодав­ства, усунення подвійного оподаткування й ін. Особлива частина податкового права охоплює систему інститутів, що деталізують податкову систему загалом і визначають конкретні механізми окремих податків і зборів. Саме в Особливій частині зібрано пра­вові механізми елементів податкової системи.

25*

388 _______ Модуль 3. П РАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПУБЛІЧНИХ ДОХОДІВ ТА ВИДАТКІВ

Складна природа податку, що об'єднує економічні та право­ві його характеристики, зумовлює юридичну природу податко­вих норм, характер їх взаємодії. Оскільки податкова система держави за своєю сутністю є системою розподілених та перероз-подільних відносин у суспільстві, вона детермінує юридичну при­роду податково-правової норми. Подібно до інших правових норм, податково-правові норми містять правила поведінки, встанов­лені державою та забезпечені силою її примусу. З іншого боку, специфіка предмета податкового права визначає й специфіку юридичної природи податково-правових норм¹. їх зміст полягає у встановленні правил поведінки учасників особливого виду су­спільних відносин — податкових, тобто поведінки, яка завжди пов'язана з розподілом чи перерозподілом державою в її інтере­сах частини власності інших юридичних та фізичних осіб.

Оскільки норми податкового права є фінансовими по суті, вони в основному тотожні їм. Податково-правові норми не ма­ють принципових особливостей, які уможливили б виділення на цій підставі окремої підсистеми поза рамками фінансових норм. Деякі особливості фінансових норм при реалізації подат­кових правовідносин виявляються рельєфніше, чіткіше (напри­клад, імперативність), що й дає змогу говорити про певну своє­рідність податково-иравових норм. Так, їм притаманні загальні риси, які визначають норму права: загальний характер, формаль­на визначеність, установлення й охорона компетентними орга­нами держави.

У свою чергу, особливості податкових норм як підвиду фі­нансових проявляються:

а) в установленні — вони регулюють правила поведінки, що
запроваджуються у процесі публічної фінансової діяльності (ді­
яльності держави) з приводу встановлення, зміни, скасування
податків і надходжень за їх рахунок доходів до бюджетів; визна­
чають права й обов'язки учасників відносин, передбачають від­
повідальність за невиконання розпоряджень держави у сфері,
що опосередковує рух податкових надходжень знизу вверх (від
платника до бюджетів або фондів);

б) у характері припису — податкові норми мають винятко­
во наказовий характер. Держава пропонує правила поведінки в

' Даніїюв О.Д. Податкова система та шляхи її реформування / О. Д. Да-нілов, Н. II. Фліссак. — К.: Парламентське вид-во, 2001. — С. 12.

Глава 13. ПОД АТКОВЕ ПРАВО ТА ПОДАТКОВІ ПРАВОВІД НОСИНИ 389

категоричній формі, чітко визначає права, розміри обов'язків, окрім можливості їх однобічної (з боку зобов'язаної особи) зміни;

в) у мірах відповідальності, які охоплюють практично весь
спектр видів, — кримінальну, адміністративну, фінансову. Такий
підхід підкреслює, наскільки важливими є відносини, врегульо­
вані податковими нормами, і наскільки держава зацікавлена в
постійному поповненні дохідної частини бюджетів;

г) у способах захисту прав учасників відносин, які виходять
із певної нерівності суб'єктів, що реалізується через механізм
податкової відповідальності, та характеризуються презумпцією
винності платника податків.

Класифікація податкових норм є традиційною. Так, за особ­ливостями впливу на учасників відносин норми поділяють на зобов'язувальні, заборонні й уповноважувальні; за змістом — на матеріальні й процесуальні тощо.

Структура податково-правової норми відбиває внутрішній склад, її частини, елементи. Гіпотеза визначає умови дії подат­кової норми. Диспозиція вказує, якими мають бути поведінка суб'єктів відносин, зміст їхніх прав і обов'язків за обставин, опи­саних у гіпотезі. Санкція передбачає заходи впливу, що їх мо­жуть ужити до осіб, які не дотримуються приписів податкових норм. Санкції розраховані на настання фактичних обставин, що становлять правопорушення, і реалізують при цьому охоронну функцію права.

Податкові санкції мають такі особливості: а) примусовий вплив на правопорушника справляють через вплив на його кош­ти; б) кошти платника, що їх стягують із нього у вигляді подат­кових санкцій, надходять до бюджетів у першочерговому й без­перечному порядку; в) на відміну від адміністративної санкції, податкова передбачає вплив як на фізичних, так і на юридичних осіб; г) як і фінансові санкції загалом, податкові передбачають об'єднання правовідновних і штрафних елементів. Пеня, штра­фи, стягувані з платників, як реалізують механізм покарання порушника податкової норми, так і поповнюють власність дер­жави (бюджетні доходи) або відшкодовують утрачену вигоду від їх недоодержання.

Загалом інститут податкового права визначається багатьма елементами, що зводяться до ряду загальних принципів: І) наяв­ність комплексу рівних норм, що регулюють однорідні підноси-

390 Модуль 3. ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПУБЛІЧНИХ ДОХОДІВ ТА ВИДАТКІВ

ни; 2) різносторонній вплив податкових норм, який забезпечує єдиний підхід; 3) стійкі зв'язки між усіма нормами інституту по­даткового права.

Система взаємопов'язаних податково-правових принци­пів, що визначають загальні закономірності побудови інституту податкового права та податкової системи держави, основополо­жні правила застосування податково-правових норм і шляхи ви­рішення колізій та суперечок, що виникають при їх застосуван­ні, є основою податкового права.

На відміну від Податкового кодексу РФ, який визначає основні засади законодавства про податки і збори (ст. 3) і за­кріплює, фактично, принципи податкового права, вітчизняне податкове законодавство не має конкретної норми, яка б місти­ла перелік таких принципів. Водночас аналіз положень як Кон­ституції України, так і спеціальних законів у сфері оподаткуван­ня, передусім ЗУ «Про систему оподаткування» (зокрема, ст. З «Принципи побудови та призначення системи оподаткування»), «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», «Про держав­ну податкову службу в Україні» дає змогу говорити про норма­тивне закріплення принципів саме податкового права.

Насамперед ідеться про принцип регулювання податкових відносин законом. Частина 2 ст. 92 Конституції України прямо закріплює виключне повноваження Верховної Ради України на запровадження податків: їх установлює лише закон.

Зазначений принцип є конституційним для більшості правових демократичних держав. Наприклад, у Німеччині його називають кон­ституційно-правовим застереженням. Він має подвійну функцію: як норма щодо компетенції — забезпечує право кінцевого рішення зако­нодавця, як основне право громадянина — надає свободу і гарантує її¹. Вимоги щодо законодавчого встановлення податків містяться у конституціях Франції (ст. 34), Іспанії (ст. 133), Греції (ст. 78), Бель­гії (ст. 170) та іп. В зарубіжній практиці судочинства цей принцип поширюється на випадки не лише встановлення нових податків, а й скасування попередніх. І Іаприіоіад, у постанові від 19.03.1993 р. № 5-П Конституційний Суд РФ дійшов висновку, що «скасувати податок, збільшити або знизити його ставку мас право лише законодавчий

¹ Сасов К. А. Правовьіе но.чицни Конституциопнога Суда Российской Федерации по налогообложению / К. А. ("асом; вод рсд. С. Г. Пспсляева. — М.: Волтсрс Клувер, 2008. - С. 18-19.

Глава 13. П ОДАТКОВЕ ПРАВО Т А ПОДАТКОВІ ПРАВОВІДНОСИНИ 391

орган і лише закон, оскільки зміна податкового законодавства підла ісоппими актами не допускається»'.

Разом із тим законодавство більшості країн світу, зокрема й України, не дозволяє використовувати у фіскальній сфері ін­струменти безпосередньої демократії². Так, Конституція Украї­ни у ст. 74 прямо забороняє референдум щодо законопроектів із питань податків. У багатьох державах така вимога не обмежу­ється податками, а поширюється на всі обов'язкові платежі. На­приклад, у § 28/С Конституції Угорської Республіки закріпле­но, що не можна проводити всенародного голосування з приводу видів податків, зборів, мита, а також змісту законів щодо центра­лізованих умов справляння місцевих податків³.

Принцип рівності та загальності оподаткування. Зазначе­ний принцип також випливає із положень Конституції України, зокрема ст. 21 стосовно рівності у правах, а також ст. 67 стосов­но загального обов'язку сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, установлених законом. Зазначений принцип разом із попереднім є визначальним при формуванні податку та подат­кової системи загалом. Не можна допускати встановлення по­датків або правил оподаткування, які б мали дискримінаційний характер залежно від певних критеріїв (наприклад, соціальної, національної, релігійної, расової приналежності — для фізичних осіб; організаційно-правової форми чи змісту підприємницької діяльності — для юридичних). Разом із тим зазначений прин­цип проголошує по суті лише недопустимість установлення за­коном необгрунтованих відмінностей у правовому становищі суб'єктів податкових відносин. Якщо брати податкове законо­давство, то принцип рівності та загальності оподаткування на­був, фактично, свого закріплення у положеннях ст. З ЗУ «Про

¹ Постановление Конституционного Суда РФ «По делу о проверке кон-
ституционности Постановлений Президиума Верховного Совета РФ и Пра-
вительства РФ от 3 февраля 1992 года «О социальной защите населення и об
упорядочении регулирования ценообразования на отдельние видьі продук-
ции», Постановления Президиума Верховного Совета РФ от 3 февраля 1992 го­
да «О всероссийском агентстве по авторским правам»...» от 19.03.1993 г. № 5-11 /
К. А. Сасов; под рсд. С. Г. Пепеляева. — М.: Волтсрс Клувер, 2008. С. 18.

² Гаврилюк Р. О. Дія норм податкового права в часі, просторі та за колом
осіб / Р. О. Гаврилюк. — Чернівці: Рута, 2002. С. 32 33.

³ Пришва Н. Ю. Правові проблеми регулювання обов'язкових платежів /
Н. Ю. Пришва. - К.: ЕксОб, 2003. - С. 208.

392 Модуль 3. ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПУБЛІЧНИХ ДОХОДІВ ТА ВИДАТКІ В

систему оподаткування», а саме при розкритті суті таких прин­ципів системи оподаткування, як обов'язковість, рівнозначність і пропорційність, рівність, недопущення будь-яких проявів по­даткової дискримінації, соціальна справедливість.

Принцип визначеності оподаткування. Прикладом його нормативного закріплення може бути п. 6 ст. З Податкового ко­дексу РФ, який встановлює, що акти законодавства про податки і збори потрібно сформулювати таким чином, щоб кожен чітко знав, які податки (збори), коли і в якому порядку він має спла­чувати. В Україні цей принцип можна прослідкувати у положен­нях згадуваної ст. З ЗУ «Про систему оподаткування», в якій закріплено принцип єдиного підходу до розробки податкових законів. При цьому сказано, що податковий закон обов'язково повинен містити визначення платника податку і збору (обов'яз­кового платежу), об'єкта оподаткування, джерела сплати подат­ку і збору (обов'язкового платежу), податкового періоду, ставок податку і збору (обов'язкового платежу), термінів та порядку сплати податку, підстав для надання податкових пільг. У ст. 1 Закону закріплено, що ставки, механізм справляння податків і зборів (обов'язкових платежів), і пільги щодо оподаткування не можуть встановлюватися іншими законами України, крім зако­нів про оподаткування. Істотним положенням, яке породило су­дову практику, стало і положення ст. 1 про те, що податки і збо­ри (обов'язкові платежі), справляння яких не передбачено ЗУ «Про систему оподаткування» (крім визначених ЗУ «Про дже­рела фінансування дорожнього господарства України»), сплаті не підлягають. Окрім того, сі'. З містить положення про доступ­ність, тобто забезпечення дохідливості норм податкового зако­нодавства для платників податків і зборів.

Принцип економічної обґрунтованості. Стаття З ЗУ «Про систему оподаткування» закріплює, що податки та збори (обо­в'язкові платежі) слід установлювати на підставі показників розвитку національної економіки й фінансових можливостей з урахуванням потреби досягнення збалансованості витрат бюд­жету з його доходами. Із цим принципом певною мірою можна пов'язати правило рівномірності сплати податків, тобто встано­влення термінів сплати податків і зборів (обов'язкових плате­жів) виходячи з необхідності своєчасного надходження коштів до бюджету для фінансування витрат.

Принцип дотримання стабільності в оподаткуванні. По­датки мають відповідати принципу стабільності, під якою розу-

Глава 13. ПОДАТКОВЕПРАВО ТА ПОДАТКОВІ ПРАВОВІДНОСИНИ 393

міють незмінність податків і зборів, їх ставок, а також податки них пільг. Якщо в Україні стабільним вважають податок, який не змінюється протягом бюджетного року, то більшість скопо мічпо розвинених країн терміном стабільності вважає 3—5 ро­ків, а для системотвірних податків — до 7 років.

Принцип тлумачення податкових норм на користь плат­ника податку. У ЗУ «Про порядок погашення зобов'язань пла­тників податків перед бюджетами та державними цільовими фон­дами» № 2181-ІИ закріплено, що коли норма закону чи іншого пормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або ко­ли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обо­в'язків платників податків чи контролюючих органів, унаслідок чого є змога прийняти рішення на користь обох сторін, рішення ухвалюють на користь платника податків (підпункт 4.4.1 и. 4 ст. 4).

Принцип захисту добросовісного учасника податкових відносин та застосування юридичної відповідальності до правопорушника. Він базується па ст. (>7 Конституції України і розкривається у податкових законах, у яких деталізовано права та обов'язки суб'єктів податкових відносин, фінансові та адмі­ністративні санкції, закріплено підстави для застосування юри­дичної відповідальності.

Наведений перелік принципів податкового права зазви­чай не є вичерпним¹. Сюди можна зарахувати і принцип опо­даткування відповідно до податкоспроможності, принцип ней­тральності, технічні принципи оподаткування тощо. Водночас проаналізовані принципи є визначальними серед тих, що їх за­стосовують при регулюванні суспільних відносин нормами по­даткового права.

Податкові правовідносини

Податкові правовідносини — це суспільні відносини, що виникають на підставі податково-правових норм, які вста­новлюють, змінюють чи скасовують податкові платежі, та у зв 'язку з юридичними фактами, учасники яких наділені

¹ Розгорнутий аналіз теоретичних підходів визначення принципі» по­даткового права та принципів оподаткування можна подинитиси у праці: Щекин Д. М. Налоговое право государстп -участпиков СІ ІГ (обіцая часть) / Д. М. Щекин / под ред. С. Г. Пепеляева.— М.: Статут, 2008. 412с.

394 Модуль 3. ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПУБЛІЧНИХ ДОХОДІВ ТА ВИДАТКІВ

суб'єктивними правами та несуть юридичні обов'язки, по-в 'язані зі сплатою податків, зборів (обов 'язкових платежів) до бюджетів і публічних цільових фондів та поданням пода­ткової звітності. Ці відносини виникають лише після оформ­лення їх у відповідну правову форму.

Податковим правовідносинам властиві загальні риси, при­таманні будь-яким іншим правовим відносинам. Водночас пра­вовідносини кожної галузі права мають свою специфіку. Так, найголовніша особливість фінансових, у тому числі й податко­вих, правовідносин полягає у тому, що вони виникають у про­цесі публічної фінансової діяльності. Важлива галузева ознака фінансових правовідносин, і податкових зокрема — однією зі сто­рін завжди є держава (уповноважений нею орган). Особливості податкових правовідносин найповніше виражає їх специфіка, яка проявляється насамперед у: а) цільовій системності — систе­ма податкових правовідносин підпорядкована встановленню по­датків та зборів; б) формальній визначеності — з допомогою норм регулюють чітко визначені зв'язки, що встановлюються між суб'єктами податкових правовідносин; в) забезпеченні дер­жавним примусом¹.

Владно-майиовий характер податкових відносин визначає юридичне становище суб'єктів у конкретних податкових право-відпосинах. При цьому податковий орган, який діє від імені дер­жави, наділено у зв'язку з цим певними повноваженнями. Нато­мість платник податку викопує переважно юридичний обов'язок за встановленими для нього правилами поведінки (сплата пода­тку, надання звітності).

При характеристиці податкових правовідносин використо­вують різні класифікації. Зокрема, за функціональним призна­ченням їх поділяють на:

• загальнорегулятивні — спрямовані на закріплення ко­ла суб'єктів податкового права, їх загального юридичного ста­тусу;

• конкретно-регулятивні — покликані закріпити конкретну поведінку суб'єктів;

• комплексні — виникають на межі загальнорегулятивних і конкретно-регулятивних відносин;

¹ Щербанюк О. В. Громадянин як суб'єкт податкових правовідносин / О. В. Щербанюк. - Чернівці: Рута, 2000. - С. 145-146.