Джерела податкового права. Поняття й елементи податкового закону

Джерелами податкового права є форма вираження право-творчої діяльності держави стосовно прийняття компетентни­ми органами нормативних актів, що містять податково-правові норми.

Джерела податкового права, залежно від класифікаційної ознаки, можна поділити па кілька видів.'Гак, за характером пра-

400 _______ Модуль 3. ПР АВОВЕ РЕ Г УЛЮВАННЯ ПУБЛІЧНИХ ДОХОДІВ ТА ВИДАТКІВ

вових норм джерела бувають нормативні (акти, що містять право­ві норми загального характеру, наприклад закони про податки) і ненормативні (акти, які не містять правових норм загального характеру, скажімо, податкові роз'яснення). За владно-терито­ріальною ознакою нормативні акти можна поділити на загаль­нодержавні та місцеві (наприклад, рішення органу місцевого самоврядування про справляння місцевого збору).

Якщо первинною ланкою податкового права є правова нор­ма, то первинною ланкою податкового законодавства — правова форма, нормативний акт. Це можуть бути закони (наприклад, ЗУ «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р., ЗУ «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. тощо), підза-конні нормативпо-правові акти (переважно — відомчі). Останні становлять переважну частину податкового законодавства.

Податкове законодавство — сукупність нормативно-правових актів, які містять правові норми, об'єднані спіль­ним предметом регулювання — відносинами у сфері подат­кової діяльності й оподаткування.

Законодавчі акти, покладені в основу податкового законо­давства, утворюють певну систему:

1. Загальні нефінансові закони — конституційні закони чи закони, що стосуються інших галузей права та містять податко­ві норми.

2. Загальні фінансові закони— здебільшого представлені бюджеті і йми законам н.

3. Загальні податкові закони - законодавчі акти, що містять положення, які регулюють податкову систему загалом, її основ­ні засади, головні характеристики податкових важелів.

4. Спеціальні податкові закони — законодавчі акти, які регу­люють окремі групи й види податків.

Законодавчі акти приймають як з питань податкової си­стеми загалом, так і з питань конкретних податків. Вони міс­тять норми податкового права. Відповідно між податковим правом та податковим законодавством існують певні взаємо­зв'язок та взаємозалежність. Податкове законодавство як фор­ма реалізації податкового права містить досить широкий пере­лік нормативних актів, які регулюють оподаткування. Однак з огляду на значення податків для держави та їх безпосередній вплив на суб'єктів оподаткування, правові засади їх справлян­ня, механізм оподаткування, повноваження учасників подат-

Глна 13. ПОДАТКОВЕ ПРАВО ТА ПОДАТКОВІ ПРАВ ОВІДНОСИНИ 401

коиих відносин мають визначати лише закони, а не підзакоппі ціпи.

До принципів податкового законодавства належать: прин­цип об'єднання інтересів держави, органів місцевого самовряду­вання та платників податків; принцип установлення податків./ішиє законами; пріоритет податкового закону над неподатко­вим; захист від незаконного оподаткування платників; наявність усіх елементів податкового механізму в податковому законі.

Доцільно звернути увагу й на акти, що їх приймають у зв'яз­ку із правозастосуванням положень податкового законодавства. І Іо-перше, мова йде про судову практику та відповідні роз'яснен­ня з питань застосування податкового законодавства, ухвалені судовими органами. Це можуть бути рішення Конституційного Суду України, постанови Пленуму Верховного Суду України, акти спеціалізованих судів, насамперед Вищого Адміністратив­ного Суду України.

Окрім того, важливу роль у практиці застосування податко­вих норм відіграють податкові роз'яснення. Цс оприлюднен­ня офіційного розуміння окремих положень законодавства з питань оподаткування уповноваженими на те контролюючими органами з метою обґрунтування їх рішень у разі проведення апеляційних процедур. Податковими роз'ясненнями вважають будь-які відповіді контролюючого органу на запити зацікавле­них осіб з питань оподаткування. Регламентація їх прийняття та використання базується на положеннях ЗУ «Про порядок по­гашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-ІН, Порядку надання податкових роз'яснень, затвердженого постано­вою Кабінету Міністрів України від 16.05.2001 р. № 494, а також на наказах Державної податкової служби України. Розрізняють два види податкових роз'яснень — узагальнювальні податкові роз'яснення та податкові роз'яснення. Водночас податкові роз'яс­нення не мають сили нормативно-правових актів і не є піде ґа­вою для прийняття судового рішення. їх лише можна подати як один із доказів у справі.

У світовій практиці використовують і такс джерело податко­вого права, як податковий кодекс. Зокрема, є вони у більшості країн СНД. У Франції діє Загальний кодекс податків, у СІМА Кодекс внутрішніх доходів. Доцільно зауважити, що привабли­вість ідеї кодифікації податкового права зумовлена функціями,

26-219

402 Модуль 3. ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПУБЛІЧНИХ ДОХОДІВ ТА ВИДАТКІВ

які має виконувати кодекс. Ці функції полягають у стабілізації податкового права і створенні у такий спосіб прогнозованого, певного економічного середовища; обмеженні фіскальної екс­пансії уряду, тобто політики збільшення державних видатків і, відповідно, рівня оподаткування; забезпеченні єдиної терміно­логії, уніфікації правил оподаткування; узгодженні податкових законів, ліквідації суперечностей між ними, встановленні меха­нізмів взаємодії всіх елементів податкової системи; формуванні у платників уявлення про загальний податковий тягар у краї­ні. Однак поки що розроблені проекти Податкового кодексу, що виносилися на розгляд парламенту, не знайшли підтримки (останній проект було схвалено урядом 17 жовтня 2007 р.).

Відтак наразі визначальне місце у податковому законодав­стві належить, як уже зазначалося, податковим законам. Подат­ковий закон — це нормативно-правовий акт, прийнятий орга­ном законодавчої влади держави, який покладає на юридичних та фізичних осіб обов'язок сплачувати до бюджету платежі у вигляді податків у певному розмірі та у фіксовані терміни.

Податкові закони покликані визначити перелік податків, зборів та інших обов'язкових платежів, що входять до системи оподаткуван­ня України; навести основні засади визначення суб'єктів податкових правовідносин, їх прав і обов'язків, об'єктів та бази оподаткування, розмірів податкових ставок та нормативів, порядку справляння та зарахування податків, порядку їх установлення, зміни і скасування, а також надання податкових пільг, ведення податкового обліку, за­безпечення виконання податкових зобов'язань та порядку й умов притягнення до відповідальності за порушення, допущені у сфері опо­даткування.

При цьому при встановленні податків, зборів (обов'язкових пла­тежів) вирішуються деякі питання, пов'язані зі справлянням по­датків:

—механізм справляння податків і зборів (обов'язкових плате­жів) не може бути встановлено нічим іншим, окрім законів про опо­даткування;

—зміни щодо механізму справляння податків і зборів (обов'яз­кових платежів) можна вносити не пізніше ніж за шість місяців до початку нового бюджетного року;

—будь-який закон про оподаткування має відповідати принци­пам, закладеним у ЗУ «Про систему оподаткування»;

—будь-який податок, збір (обов'язковий платіж) слід справляти в порядку, визначеному законом; механізм справляння податків і збо-

ГЛШ 13. ПОДАТКОВЕ ПРАВО ТА ПО ДАТКОВІ ПРАВ ОВІДНОСИНИ 403

|Нн (иґюп'язкових платежів) не може бути встановлено ЗУ про Дер--мнініїш бюджет України на відповідний рік;

оподаткування передбачає обов'язковий порядок справляння, Ш піпоіілспиіі законом; справляння податків і зборів (обов'язкових 11,'Ш'і'гжііі) є частиною податкової системи.

11< ідаткові закони утворюють складну й багатофункціональну си­стему забезпечення дохідності національних бюджетів, де кожна нор­ми |>< стинається залежно від планованої й поточної податкової політи­ці! та практики виконання бюджету. Як основні акти, що оформлюють ішініажливіші інститути податкових відносин, податкові закони по-стКіно перебувають у процесі вдосконалення, і нерідко до них вно-пітіі зміни та доповнення у зв'язку із прийняттям законів про Держав­нії II бюджет на відповідний рік.

І елементи податкового закону майже збігаються з елементами податку. До елементів податкового закону можна зарахувати: суб'єкт оподаткування або платника податку; об'єкт (предмет) оподаткування; джерело сплати податку; базу оподаткування; одиницю обкладання; ставку податку; терміни сплати податку; джерело акумуляції податку або порядок розподілу сум податку між окремими лапками бюджету; пільги зі сплати податку, як­що вони є; порядок обчислення податку.

Найпершим елементом будь-якого податкового закону є суб'єкт оподаткування. Це юридична або фізична особа, якій належить сплачувати податок відповідно до норми закону. Го­ловною ознакою суб'єкта оподаткування є наявність обов'язку сплачувати податок. Такий обов'язок може базуватися на наяв­ності самостійного джерела доходу чи майна. У кожному кон­кретному випадку відповідний податковий закон встановлює своє коло суб'єктів оподаткування. Податкова правоздатність фізичної особи характеризується переважно через її юридичні обов'язки, зафіксовані в податковому законодавстві, що не є ви­падковим. Держава, встановлюючи податкові норми, вкрай за­цікавлена в чіткому виконанні їх усіма суб'єктами, яким вони адресовані. У податковому законодавстві зміст податкової пра­воздатності фізичної особи розкрито в ЗУ «Про систему опода­ткування». Проте цей Закон повною мірою не вирішив і не міг вирішити питання податкової правоздатності суб'єктів податко­вого права.

Водночас податкове законодавство передбачає: в деяких ви­падках наявність платника податку, який не збігається із суб'єк­те*

404 Модуль 3. ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПУБЛІЧНИХ ДОХОДІВ ТА ВИДАТКІВ

том оподаткування (наприклад, при справлянні прибуткового податку з громадян, коли обов'язки зі справляння покладено па податкового агента — підприємство, установу тощо, що нарахо­вують дохід громадянинові, з якого й справляється податок).

Другим елементом, що його містить будь-який податковий закон, є об'єкт оподаткування. Як правова категорія об'єкт опо­даткування є родовим визначенням об'єкта (доходи або їх час­тина, майно, вартість тощо), з яким пов'язано виникнення обо­в'язку платника податків сплатити податок. Ознаками об'єкта оподаткування є, по-перше, те, що він становить категорію, яка має вартісну, кількісну або фізичну характеристику; по-друге, це умова, яка породжує обов'язок сплати податку.

У деяких податкових законах об'єкт може набувати конкре­тизації, і з'являється предмет оподаткування. Така конкретиза­ція існує при оподаткуванні власників транспортних засобів, при справлянні плати за землю. Предмет оподаткування вказує на ознаки фактичного, а не юридичного, характеру, за якими обґрунтовується стягнення відповідного податку.

Іще одним елементом, що його містить кожен податковий закон, є джерело сплати податку. Це дохід платника, з якого він сплачує податок. Джерело сплати може бути безпосередньо по­в'язане з об'єктом оподаткування, а може й не стосуватися його. Об' єкт і джерело не завжди збігаються. В ширшому розумінні джерело податку — національний дохід, тому що всі оподатко­вувані об'єкти становлять ту чи ту його форму.

Податкова база покликана кількісно виразити предмет опо­даткування. У ряді випадків вона є частиною предмета оподат­кування, до якої застосовують податкову ставку. Але це пра­вильно лише тоді, коли предмет оподаткування безпосередньо визначає і дає можливість застосовувати до себе обчислення. Податкова база необхідна саме для обчислення податку, але во­на не є умовою (об'єктом оподаткування), що породжує обов'я­зок сплатити податок. У разі реалізації майна об'єктом оподат­кування буде не саме майно, а угода купівлі-продажу. Майно в даному випадку — лише кількісне вираження об'єкта оподатку­вання.

Критерієм для вимірювання об'єкта оподаткування, що та­кож є окремим елементом податкового закону, слугує одиниця обкладення. Це та його частина, на яку встановлено податкову ставку. Одиниця оподаткування — це одиниця виміру (майново-

ГЛМ1 13. ПОДАТ КОВЕ ПРАВО ТА ПОДАТКОВІ ПРАВОВІДНОСИНИ 405

И> ми грошового) об'єкта оподаткування, стосовно якої встанов­люються нормативи і ставки обкладення. Одиниця оподаткувап­ни мас переважно розрахунковий характер. Фізичний вимір має досить точно відображати обсяг оподаткування. Наприклад, при оподаткуванні земель використовують одиниці виміру, вживані у країні, — акр, гектар, сотка, квадратний метр тощо; при встанов­ленні акцизів на бензин — літр, галон.

Ставка податку — це його розмір, що стягується з кожної одиниці оподаткування. Податкова ставка — законодавчо вста­новлений розмір податку на одиницю оподаткування. Існує два підходи для встановлення податкових ставок: універсальний та диференційований. При універсальному встановлюють єдину для всіх платників ставку, а при диференційованому — кілька. Диференціювання ставок може здійснюватися за двома напря­мами. Перший — за платниками, іноді для більшості платників ниділяють основну ставку, а також знижують і підвищують ста­нки для окремих платників. Другий у сфері різних характери­стик і оцінок об'єкта оподаткування. Базова станка це станка податку без урахування особливостей суб'єкта чи видів діяль­ності. Наприклад, базові ставки використовують у прибуткових податках. Разом із тим стосовно деяких податкових платежів (наприклад, акцизного збору) про поняття «базова ставка» че­рез велику кількість ставок можна говорити лише умовно.

Ставки податку можуть бути виражені у твердому фіксова­ному розмірі або у відсотковому. Відсоткові, у свою чергу, поді­ляються на пропорційні, прогресивні та регресивні. Прикладом пропорційної ставки може бути базова ставка у 15% при справ­лянні податку на доходи фізичних осіб або 20% при справлянні податку на додану вартість. Прогресивним є податок, у якому розмір його ставки збільшується із розміром оподаткування. Ре­гресивним — податок, при справлянні якого зі зростанням до­ходу його середня ставка знижується. Змішане оподаткування застосовує для однієї частини доходів пропорційні ставки, для іншої — прогресивні.

Важливим елементом податкового закону є терміни сплати податку. їх установлено в законі, який регулює кожен вид по­датку, з метою забезпечення рівномірності та регулярності над­ходження коштів до бюджету. Податковий період — це термін, протягом якого завершується процес формування податкової бази, остаточно визначається розмір податкового зобов'язання.

406 Модуль 3. ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПУБЛІЧНИХ ДОХОДІВ ТА ВИДАТКІВ

Податковий період не слід плутати з поняттям «звітний пе­ріод» — термін складання та надання до податкового органу звіт­ності.

Елементом податкового закону можу бути положення про пільги, а саме вказівка: на об'єкти оподаткування, на які по­ширюються пільги, та характер цих пільг; на перелік суб'єк­тів оподаткування, на яких поширюються пільги зі сплати по­датку.

Податкова пільга — це закріплений у правовому акті виня­ток із загального податкового режиму, метою якого є зменшення розміру податкового обов'язку платника податків. Слід розумі­ти, що надання податкової пільги не скасовує загального консти­туційного обов'язку сплачувати податки, встановленого ст. 67 Конституції України. Звільнення буває повне (коли платника цілком звільняють від сплати) або часткове (коли скорочується податковий тиск за рахунок зменшення об'єкта (предмета) або відстрочки сплати податку). Пільги можуть залежати від особ­ливостей платника. Зокрема, вони можуть стосуватися як без­посередньо його (інвалід, багатодітні батьки тощо), так і виду діяльності, якою займається платник податку. Податкові пільги поділяють на відрахування (вилучення), знижки, звільнення, по­датковий кредит.

Податковий закон може містити й інші елементи, які мати­муть другорядне (факультативне) значення порівняно з назва­ними. Це може бути ведення спеціальних кадастрів із майнових податків, специфічних реєстрів (наприклад, з податку на додану вартість) тощо.