Правомірний обхід податків і податкове правопорушення

Ненадходжеппя кошті і: до бюджетів усіх рівнів та публіч­них фондів у тій кількості, па яку розраховували при їх плану­ванні, відбувається внаслідок двох процесів: І) правомірного обходу податків (планування податків); 2) ухилення від сплати податків.

В основі правомірного обходу податку лежать шляхи й мож­ливості несплати податку, надані законодавцем. Платник подат­ку може використовувати податкове планування, під яким розуміють незаборонений законом цілеспрямований вплив, що його чинить платник податку на елементи податків для зменшення або виключення своїх корпоративних чи індивіду­альних податкових зобов 'язань. При цьому податкове плану­вання (що базується на правомірній поведінці) й податкове ухи­лення (протиправна поведінка) межують¹.

Зазвичай ніхто не позбавляє платника податку права скорис­татися з будь-яких прогалин у законодавстві (пов'язаних як із

¹ Наприклад, див.: Михайлетсо Д. А. Правовьіе аспекти деятельпости органов налоговой службьі Украинн по признанню недейстни гельиьшп еде-лок, направленньїх на уклонение от унлатьі надогов // ІІалопшос адмиии-стрирование. Ежегодпик, 2007 / Д. А. Михайлепко, Л.Л..Луїсашеп/ иод обіц. ред. С. В. Запольского, Д. М. ІЦскипа. М.: Статут, 2008. (', 190 196; Громов М. А. Правовое регулировапис падоіовоіо плаїпіроііаіпія к Россий-ской Фсдсрации (проблеми правовой сущінкти): дпс.... каид. юрид. наук / М. А. Громов. - М., 2003. - С. 52-53.

33*

516 Модуль 3. ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПУБЛ І ЧНИХ ДОХОДІВ ТА ВИДАТК ІВ

недосконалістю податкових норм, їх закріплення, так і з ситуація­ми, коли законодавець надає платникові право вибору або межі, в рамках яких останній може обрати найвигідніший для себе ва­ріант) і зменшити внаслідок цього своє податкове зобов'язання.

Оподаткування — це законне відчуження з права власності. Однак право власності первинне. Усі сумніви в податковому за­конодавстві слід тлумачити на користь власника, платника по­датку. Такий принцип закладено і вітчизняним законодавством. Це є вираженням принципу недоторканності приватної влас­ності й гарантією від свавілля держави. Беззанеречність права платника податку на законне ухилення від сплати податків під­тверджено й судовою практикою більшості країн¹. У свою чергу, ухилення від сплати податку — це правопорушення, що скла­дається з невиконання або неналежного виконання платни­ком своїх обов 'язків зі сплати податку.

У світовій практиці існує ряд заходів, спрямованих на не­допущення ухилення від оподаткування та розмежування по­даткового планування та податкового ухилення. Наприклад, застосовують спеціальні правила визначення ціни угоди при трансфертному ціноутворенні, що спричнено, зокрема, участю у таких угодах пов'язаних осіб². Окреме місце належить протиоф-шорному регулюванню. Також за відсутності ведення податко­вого обліку й декларування доходів податкові органи нерідко застосовують непрямі методи, якщо вони передбачені націо­нальним законодавством. Так, у більшості податкових кодексів країн СНД застосування непрямих методів для визначення по­даткового зобов'язання передбачено (ст. 104 Податкового коде­ксу Грузії, ст. 44 Податкового кодексу Таджикистану, ст. 59 По-

¹ Див.: Орлюк О. П. Фінансове право: навч. посіб. / О. П. Орлюк. — К.:
Юрінком Іптер, 2003. - С. 321.

² У податковому праві під пов'язаною особою мають на увазі особу, що
нідпонідж-: будь-якому з таких визначень: 1) юридична особа, яка здійснює
контроль за платником податку, або контролюється таким платником податку,
або перебуває під спільним контролем із таким платником податку; 2) фізич­
на особа або члени її роді піп, які здійснюють контроль за платником податку.
Членами родини фізичної особи вважають ЇЇ чоловіка чи дружину, прямих ро­
дичів (дітей або батьків) як особи, так і її чоловіка або дружини, а також: чо­
ловіка чи дружину будь-якого прямого родича фізичної особи або родича її
чоловіка (дружини); 3) посадова особа платника податку, уповноважена вико­
нувати від його імені юридичні дії, спрямовані тіа встановлення, зміну або
припинення правових відносин, а також члени родини такої посадової особи.

Глава 20. Відповідальність за порушення податкового законодавства 517

Литкового кодексу Туркмеиістапу, ст. 67 Податкового кодексу Азербайджану, ст. 225 Податкового кодексу Молдови, ст..'і І 11<> Литкового кодексу РФ). В Україні непрямі методи також перед бачас ЗУ «Про порядок погашення зобов'язань платників по датків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 20.12.2000 р. №'2181. Разом із тим правові механізми їх за­стосування відсутні.

Якщо господарська операція має на меті отримання податко­вих переваг, то виникає підстава для використання доктрини ділової мети¹. Наприклад, згідно зі ст. 11 Директиви Європей­ського Економічного Співтовариства «Про злиття» податкових переваг, передбачених даним актом для компаній, що здійсню­ють злиття, поглинання або інші перетворення, не надавати­муть, якщо буде встановлено, що принциповою метою або навіть однією з основних цілей сторін при реорганізації було ухилення під сплати податків чи їх уникнення (обхід).

Досить яскраво різниця між фіктивними діями та концепцією ділової мети простежується у законодавстві І Іімеччіпіп. § \2 Закону ФРН про податки і збори закріплює такс: І. Податкове законодавст­во не може бути обійдене шляхом зловживань із використанням різ­них правових конструкцій. У разі зловживання виникає топ подат­ковий наслідок, який би виник при здійсненні угоди, що відповідає економічним (діловим) цілям сторін. 2. Пункт 1 застосовують у всіх випадках, коли це прямо не заборонено законом. Зазначають, що така норма обмежується лише випадками зловживання, тобто такої пове­дінки платника податку, коли він зловживає належними йому права­ми, в тому числі свободою вибору договорів, що укладаються, з ме­тою зниження податків².

Наявність правомірного обходу податку і ухилення від опо­даткування фактично є проявом переконання і примусу у сфері оподаткування. У кінцевому підсумку, якщо функції переконан­ня реалізуються у виконанні платниками приписів податкових норм, виключаючи їх порушення, то примус пов'язаний із діял ь-ністю податкових та інших компетентних (наприклад, митних) органів.

¹ Див.: Освоїш налогового права: учеб.-метод. нособ. / йод ред. ('. Г. І Іе-
пеляева. - М.: Инвест Фонд, 1995. - С. 169; ІЦскші Д. М. Зазнач, праця.
С. 324.

² ЛесоваА. М. Злоупотреблсние правом її палотоиоіі сфере: о...... т Герма-

нии/А. М.Лесова.Н.Ю. Безбородої! //І Іалотовсд. 2006. № (і. О. 9--15.

518 Модуль 3_Л ПРАВОВЕ РЕГ УЛЮВАННЯ ПУ БЛІЧНИ Х ДОХОДІВ ТА ВИДАТК ІВ

У ФРН, наприклад, ефективним методом дослідження видатко­вої бюджетної політики є щорічна публікація «Чорної книги» — збір­ки 100 найодіозніших випадків марнотратства стосовно податкових надходжень, яку готує Спілка платників податків або Спілка підпри­ємців. До книги потрапляють приклади некорисного будівництва, надмірної розкоші облаштування державних установ, придбання до­рогого транспорту для керівників організацій, завищення оплати за соціологічні дослідження, створення невиправданих структур управ­ління, марнотратства в експлуатаційних витратах¹.

Ухилення від сплати податків становить досить розмаїту групу податкових правопорушень, зміст яких полягає в невико­нанні або неналежному виконанні обов'язків платниками подат­ків. Іноді при характеристиці ухилення від податків законода­вець обирає як основне кваліфікаційне правопорушення лише спробу ухилитися від податків. Зокрема, за чинним законодав­ством США, ознакою податкового правопорушення є навмис­ний характер діяння: «винний повинен мати намір своєю пове­дінкою порушити закон»².

Податковий кодекс РФ у ст. 106 визначає податкове право­порушення як винно здійснене протиправне (порушення зако­нодавства про податки і збори) діяння (дію або бездіяльність) платника податку, податкового агента або інших осіб, за яке ко­декс уставлює відповідальність.

Натомість національні законодавства можуть містити й під­стави звільнення від відповідальності. Так, згідно зі ст. 120 По­даткового кодексу Узбекистану, платника податків звільняють від відповідальності за несплату податків і зборів (від пені), як­що надлишково внесені платежі за одними видами поповнюють недоїмки за іншими видами податків і зборів.

Аналізуючи податкові правопорушення залежно від харак­теру поведінки та діяльності суб'єктів податкових правопору­шень, можна визначити такі їх види, як: обхід податку— пра­вомірне уникнення сплати податку за рахунок недосконалості законодавства або можливостей, закладених у ньому; ухилення від сплати податку правопорушення, що полягає у невиконан-

¹ Глухов В. Налоги: теория и практика/ В. Глухов, И. Дольще. — СПб. 1996. - С. 47.

Козьірин А. Н. Налоговое прано зарубежпьіх стран: воиросьі теории и практики / А. Н. Козьірин. — М.: Манускрипт, 1993. — С. 100.

Глава 20. ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ ЗА ПОРУШЕННЯ ПОДАТКОВОГО ЗАКОНОДАВСТВА 5 19

ні або неналежному виконанні платником своїх обов'язків щодо сплати податків та обов'язкових платежів; стягнення надлишки вихсум податків — навмисні дії працівників податкових органів з необумовленого стягнення сум податкових платежів із платни­ків податків.

Усім видам правопорушень, зокрема податковим, притаман­ні риси, що виражають єдність формальних (зовнішніх) і матері­альних (внутрішніх), об'єктивних і суб'єктивних ознак, напри­клад: суспільна небезпека; протиправність; винність; караність. Видимою ознакою, що випливає із самого терміна «правопору­шення», є протиправність. Правопорушення завжди є порушен­ням права, його норм, що містять юридичні обов'язки й заборони. Правопорушення — це діяння, тобто зовнішньо об'єктивований акт, який виражається й усвідомлюється як ставлення суб'єкта до реальної дійсності, інших суб'єктів держави, суспільства.

Отже, податкове правопорушення — це протиправне вин­не діяння (дія чи бездіяльність), що полягає у невиконанні або неналежному виконанні платником податків (зборів, ін­ших обов 'язкових платежів) фінансових зобов 'язань перед бюджетом (публічним цільовим фондом) чи в порушенні по­датковим органом (його посадовою особою) прав і законних інтересів платника податку, за що встановлено юридичну відповідальність.

Податкове правопорушення має свій склад, тобто сукупність установлених правом ознак, за наявності яких діяння особи ви­знають правопорушенням, а саме: об'єкт, об'єктивний бік, суб'єкт, суб'єктивний бік.

Об'єктом податкового правопорушення є суспільні пра­вовідносини, що виникають із приводу сплати податків, інших обов'язкових платежів до бюджету та публічних цільових фон­дів, зокрема позабюджетних. У сфері податкового права такими відносинами є ті, що регулюють установлений порядок реаліза­ції податкового обов'язку платником податку, порядок обчис­лення, сплати, стягнення податків, податкової звітності й подат­кового контролю. Можна говорити, що об'єктом податкового правопорушення є фінансові інтереси держави, публічні інтере­си, які охоплюють процес формування (мобілізації доходів) пуб­лічних фондів коштів.

Об'єктивний бік податкового правопорушення вказує на його вираження ззовні. Тобто зміст об'єктивного боку охои-

520 Модуль 3. ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПУБЛІЧНИХ ДОХОДІВ ТА ВИДАТКІВ

лює протиправне діяння (дію або бездіяльність), його суспільно шкідливі наслідки, а також причинний зв'язок між діянням і на­слідками. Діяння вважатимуть правопорушенням лише в тому разі, якщо за його скоєння або нескоєння встановлено юридич­ну відповідальність.

Суб'єктом податкового правопорушення визнають делікто-здатну, осудну особу, яка досягла визначеного законодавством ві­ку і яку відповідно до законодавства може бути притягнено до юридичної відповідальності. Суб'єктам податкового правопору­шення притаманний ряд ознак, передусім — наявність спеціально­го статусу, пов'язаного з участю суб'єкта в процесі оподаткування.

Своїх) часу у Роз'ясненнях Президії Вищого арбітражного суду України під 12.05.1995 р. № 02-5/451 (зі змінами) було зазначено, що відповідальність, встановлену податковим законодавством, несуть лише платники податків, які мають об'єкт оподаткування і зобов'яза­ні у зв'язку з цим сплачувати відповідний податок, тобто відпові­дальність за правильність обчислення, своєчасність сплати податку й інших обов'язкових платежів і дотримання законодавства про опо­даткування покладено на платників податків та інших обов'язкових платежів. Коли ж обов'язки зі сплати покладено на підприємство, що виплачує дохід, суб'єктом відповідальності (за неправильне обчис­лення, утримання податку, несвоєчасне перерахування його до бю­джету) є підприємство.

Суб'єктивний бік порушення характеризує внутрішній бік правопорушення, що відображає індивідуальну волю особи, спрямовану на досягнення певних цілей, і конкретизує психічні процеси, які відбуваються в її свідомості. Із суб'єктивного боку податкове правопорушення характеризується наявністю прови­ни (психічним ставленням особи до вчиненого). Ступінь її ра­зом із мотивом, метою правопорушення залежить від характеру оцінки правопорушником своїх діянь, передбачення їх суспіль­но небезпечних наслідків.

Податкові правопорушення можна класифікувати за рядом ознак.

Наприклад, залежно від галузевої належності санкцій, що їх застосовують при настанні юридичної відповідальності, подат­кові правопорушення можна поділити на фінансові, адміністра­тивні, кримінальні.

Залежно від ступеня суспільної небезпеки — на податкові зло­чини й податкові проступки (делікти).

Гла ва 20. ВІДПОВІДА ЛЬ НІСТЬ ЗА П О РУШЕННЯ ПОДАТКОВОГО ЗАКОНОДАВСТВА 52 1

Залежно від об'єкта — на пов'язані з: приховуванням об'єк­та оподаткування; заниженням об'єкта оподаткування; відсут-пістю обліку об'єкта оподаткування або веденням його із пору­шенням установленого порядку; несвоєчасною сплатою податку; неподанням документів та іншої інформації.

Залежно від статусу суб'єкта правопорушення останні поді­ляють на: вчинені платниками податків і зборів (обов'язкових платежів); вчинені податковими агентами; вчинені іншими зобо­в'язаними особами.

У фаховій літературі запропоновано й інші класифікації по­даткових правопорушень: за суб'єктним складом, за особливос­тями об'єктивного боку податкового правопорушення, за крите­ріями кількості або якості¹.

За чинним законодавством, платника податку можна притя­гнути до відповідальності в разі: 1) ухилення від сплати подат­ку, іншого обов'язкового платежу²; 2) заниження об'єкта оподат­кування; 3) несвоєчасної сплати податку, іншого обов'язкового платежу; 4) неподання (несвоєчасного подання) податкових де­кларацій, розрахунків, інших документів, необхідних для обчис­лення податків, обов'язкових платежів, до податкових органів'¹; 5) неподання (несвоєчасного подання) до байку платіжних дору­чень на сплату податків, інших обов'язкових платежів; 6) недо­пущення перевіряльників для обстеження приміщень, що вико­ристовуються для отримання доходів, тощо.

¹ Наприклад, див.: Кучерявенко М. II. Податкове право України. Акаде­
мічний курс / М. П. Кучерявенко. — К.: Правова єдність, 2008. — С. 336—338;
Бршгалин А. В. Види налоговьіх правонарутпений: теория и практика при-
менения / А. В. Брьізгалин, В. Р. Берник, А. II. Головки / іюд ред. А. В. Брьіз-
галина. — Екатеринбург: Налош и финансовос право, 2004. — С. 50—52.

² Ці податкові правопорушення трапляються найчастіше і є найнебез-
печнішими. Суть їх полягає у невиконанні чи неналежному виконанні плат­
ником податку обов'язків перед бюджетом. Проте суспільна небезпека цього
правопорушення не зводиться лише до недоотримання бюджетом коштів і
зростання дефіциту бюджету. Ухилення від оподаткування підриває основи
ринкової конкурентні, ставить правопорушника у вигідніше становище порів­
няно з добросовісним платником податків. Окрім того, недоплату податку
однією особою покривають за рахунок інших платежів: державі доводиться
збільшувати ставки чи запроваджувати нові види податків.

^! Зокрема, див.: Наказ Державної податкової адміністрації України «Про подання електронної податкової звітності» від 10.04.2008 р. №233, зареє­стрований у Міністерстві юстиції України Ні.04.2008 р. за № 320/15011.

52 2 Модуль 3. П РАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПУБЛІЧНИХ ДОХОДІВ ТА ВИДАТК ІВ

Податки, інші обов'язкові платежі, не оплачені у встановле­ні терміни, а також пеню та штрафи, застосовані до платника, визнають податковою заборгованістю. За наявності податкової заборгованості платника не притягуватимуть до юридичної від­повідальності в разі: 1) надання йому відстрочки (розстрочки) на умовах податкового кредиту; 2) списання податкової заборго­ваності у випадках, передбачених законами України; 3) реструк­туризації податкової заборгованості, здійснюваної відповідно до законодавства України.

Ураховуючи складність питань адміністрування податків, значну увагу доцільно приділяти досудовому порядку врегулю­вання податкових спорів. Відтак варто звернутися до зарубіж­ної практики¹.

Так, у США приблизно 95% податкових спорів вирішують шляхом укладення мирових угод. Другий спосіб залагодити спір до суду — по­дання скарги до апеляційного департаменту Служби внутрішніх до­ходів, де скаргу також розглядають неформально — за допомогою те­лефонних перемовин, поштового листування, особистих зустрічей. На практиці 90% звернень платників податків до Служби вирішуєть­ся на цьому етапі. Термін розгляду справ в адміністративному поряд­ку необмежений (від 90 днів до року). При вирішенні спору податко­вий орган ураховує можливі ризики та складнощі розгляду питання в судових інстанціях. У суді на користь платника податків вирішу­ють близько 4% спран, що свідчить про цілковиту впевненість подат­кових органів у власній аргументації².

У Німеччині, Франції і Великій Британії досудова процедура врегулювання податкового спору є обов'язковою. Податкові органи намагаються укласти мирову угоду з платником податку на етапі ад­міністративного оскарження, але укладення угоди з питань фактів допускається також під час судового розгляду. У Німеччині суди роз­глядають справу приблизно 2—3 роки. Відшкодування судових ви­трат стороною, що програла, відбувається за встановленими тарифа­ми. Судовий розгляд у Франції може тривати до 10 років.

¹ 1 Іаприклад, дин.: Ііапевшіа Е. В. Досудебное обжаловаиие иалогопла-
тельїциками рошений палоговьіх органом: с нового года — новая жизиь? /
Е. В. Иансвипа/УПалоговсд. 2009. №1. С. 13 21.

² Для порівняння: Від загальної кількості розглянутих справ усіх кате­
горій, які перебували на розгляді у господарських судах упродовж 2006 р. по
м. Києву, на користь органів Державної податкової служби було вирішено
6408 справ (83,2%), а на користь платників податків — 1291 справа (16,7%).
У 2005 р. відповідно - 90% і 9,9% // Юридическая газета. - № 12 (96). - 22 бе­
резня 2007 р.

Глава 20. ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ ЗА П ОРУШЕНН Я ПОД АТКОВОГО ЗАКОНОДАВСТВА 523

У РФ обов'язковий досудовий порядок оскарження рішені, подл ткових органів почали застосовувати з 01.01.2009 р. Допоки практиці відомі лише поодинокі випадки укладення мирових угод, коли, на приклад, платник податку погоджується на визначені податковим органом суми, домовившись виплачувати їх у розстрочку.

В Україні досудовий порядок урегулювання податкових спорів застосовують за бажання платника податків.