Нематериальные активы в учетной политике, в том числе момент учета, срок и первоначальная стоимость

 

Нематериальные активы организации представляют собой особую категорию внеоборотных активов, которые при отсутствии материально-вещественной формы способны приносить организации вполне осязаемые доходы.

Так как нормы бухгалтерского законодательства в части учета нематериальных активов предоставляют организациям определенную степень свободы, то понятно, что некоторые моменты их учета должны стать элементом учетной политики организации для целей бухгалтерского учета (далее – учетная политика).

 

Напомним, что обязанность экономического субъекта по формированию и утверждению учетной политики закреплена статьей 8 Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон N 402-ФЗ). Причем на основании пункта 2 статьи 8 Закона N 402-ФЗ организация самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

В настоящее время Минфином России не утверждены федеральные стандарты бухгалтерского учета (далее – ФСБУ) для нефинансовых организаций, не входящих в государственный сектор, но работа в этом направлении ведется.

В соответствие с Программой разработки ФСБУ на 2018-2020 гг., утвержденной Приказом Минфина России от 18.04.2018 г. N 83н, подготовлены проекты ФСБУ «Запасы», «Нематериальные активы», «Основные средства», «Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты)», «Незавершенные капитальные вложения», «Некоммерческая деятельность», «Бухгалтерский учет аренды», «Документы и документооборот в бухгалтерском учете». Ознакомиться с текстами этих документов можно на сайте: http://bmcenter.ru.

До утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные Минфином России и Центральным Банком России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ. Более того, с 19.07.2017 г. действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету (далее – ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 г. по 01.01.2013 г., признаны для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами бухгалтерского учета (пункты 1, 1.1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ).

Для справки: полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 г. N ИС-учет-8 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».

 

Итак, пока российские компании (за исключением кредитных организаций и организаций государственного сектора) при формировании своей учетной политики в части нематериальных активов руководствуются Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27.12.2007 г. N 153н (далее – ПБУ 14/2007), которое сегодня играет роль ФСБУ.

 

Для справки: согласно Программе разработки ФСБУ на 2018-2020 гг., утвержденной Приказом Минфина России от 18.04.2018 г. N 83н, предполагаемая дата вступления ФСБУ «Нематериальные активы» в силу для обязательного применения 2020 г.

 

В первую очередь в своей учетной политике организация должна привести критерии, которыми она будет руководствоваться при отнесении объектов в состав нематериальных активов (далее – НМА).

При установлении критериев классификации объектов в качестве НМА организация должна руководствоваться пунктами 2, 3 и 4 ПБУ 14/2007.

Так, в пункте 2 ПБУ 14/2007 перечислены объекты, которые с точки зрения бухгалтерского учета не могут рассматриваться в качестве НМА. К таковым относятся:

- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (далее - НИОКР);

- не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке НИОКР;

- материальные носители, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее – РИД);

- финансовые вложения.

 

Обратите внимание!

Не являются НМА организационные расходы организации, интеллектуальные и деловые качества персонала, их квалификация и способность к труду, на что указывает пункт 4 ПБУ 14/2007.

 

В пункте 3 ПБУ 14/2007 перечислены семь условий, которым единовременно должен удовлетворять объект, чтобы организация могла его учитывать в составе НМА, а именно:

· объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем.

Это условие признается выполненным, если объект предназначен для использования в производственной деятельности фирмы (изготовлении продукции, выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд компании, либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

· организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам.

Для выполнения этого условия необходимо наличие охранных или иных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительных прав организации на него. В качестве таких документов рассматриваются патенты, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на РИД и так далее;

· возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

· объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

· организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

· фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

· отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

 

Если все названные условия соблюдаются, то организация обязана принять объект к учету в качестве НМА. Исключение сделано только для организаций, которые в силу Закона N 402-ФЗ вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее - УСВБУ).

 

Для справки: субъекты, которые вправе применять УСВБУ, определены в статье 6 Закона N 402-ФЗ (Письмо Минфина России от 11.02.2016 г. N 07-01-10/7297).

 

Эта категория организаций может признавать расходы на приобретение (создание) объектов, которые подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления. На это указывает как пункт 3.1 ПБУ 14/2007, так и пункт 15 Информации Минфина России от 29.06.2016 г. N ПЗ-3/2016 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» (далее - Информация N ПЗ-3/2016).

Если организация, применяющая УСВБУ, использует эту возможность, то это положение закрепляется в ее учетной политике.

 

Согласно пункту 4 ПБУ 14/2007 при одновременном выполнении всех указанных условий, в составе НМА могут учитываться:

- произведения науки, литературы и искусства;

- программы для ЭВМ;

- изобретения;

- полезные модели;

- селекционные достижения;

- секреты производства (ноу-хау);

- товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе НМА учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

 

Обратите внимание!

В пункте 6 Информации Минфина России N ПЗ-8/2011 «О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства» чиновники разъяснили, что при признании в качестве НМА затрат, понесенных в связи с формированием положительной репутации (привлекательного имиджа) производимой продукции, товаров, работ, услуг (торговые марки, знаки, названия периодических изданий, флаговые заголовки и тому подобное), необходимо принимать во внимание, что условию признания нематериального актива ПБУ 14/2007 в части способности объекта приносить организации экономические выгоды в будущем может удовлетворять их приобретение (покупка), но не понесенные затраты на их самостоятельное создание.

Из этого можно сделать вывод, что затраты на торговые марки и аналогичные по существу статьи, созданные самой организацией, не подлежат признанию в качестве НМА.

 

Затем в учетной политике следует закрепить единицу бухгалтерского учета НМА. В силу пункта 5 ПБУ 14/2007 единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект, под которым, в общем случае, признается совокупность прав, возникающих из одного охранного или иного документа, предназначенных для определенных самостоятельных функций.

Исключением из общего правила выступает сложный инвентарный объект, включающий в себя несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности. К таковым относятся кинофильмы, иные аудиовизуальные произведения, театрально-зрелищные представления, мультимедийные продукты, единые технологии.

По мнению автора, в отношении сложного инвентарного объекта НМА в учетной политике следует прописать положение о том, что такая единица учета НМА применяется по договорам на передачу исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, заключенных с одним правообладателем.

Если договора на передачу исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, составляющие сложный объект, заключены с каждым из правообладателей отдельно, то единицей учета НМА признается совокупность прав, вытекающих из одного договора.

 

Как следует из пункта 6 ПБУ 14/2007, нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету.

В свою очередь под фактической (первоначальной) стоимостью НМА понимается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании НМА и обеспечении необходимых условий для использования его в запланированных целях (пункт 7 ПБУ 14/2007).

Порядок формирования фактической (первоначальной) стоимости НМА зависит от способа его поступления в организацию. Так, перечень расходов, связанных с приобретением НМА за плату, определен пунктом 8 ПБУ 14/2007, в соответствии с которым таковыми признаются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

 

Несколько иной порядок формирования установлен пунктом 9 ПБУ 14/2007 в части создания нематериальных активов. Согласно указанной норме, кроме расходов, перечисленных в пункте 8 ПБУ 14/2007, в первоначальной стоимости создаваемого нематериального актива могут учитываться:

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение НИОКР;

- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА или при выполнении НИОКР по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды;

- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

- иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

 

Обратите внимание!

Перечни указанных расходов, участвующих в формировании первоначальной стоимости НМА, являются открытыми, в силу чего организации в своей учетной политике нужно привести свой состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость НМА, как приобретенных за плату, так и созданных организацией.

 

Обратите внимание!

Пунктом 10 ПБУ 14/2007 определено, что не включаются в расходы на приобретение, создание НМА:

- возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

- расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

 

Кроме того, следует иметь в виду, что расходы по полученным займам и кредитам являются расходами на приобретение (создание) нематериальных активов лишь в том случае, если нематериальный актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным активам.

 

Обратите внимание!

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 107н к инвестиционным активам относит объекты имущества, подготовка которых к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление (пункт 7 ПБУ 15/2008).

Учитывая это, организации в своей учетной политике следует указать свои критерии (период времени и размер расходов) отнесения приобретаемых (создаваемых) НМА к инвестиционным активам.

 

В особом порядке производится формирование первоначальной стоимости НМА при внесении их в качестве взноса в уставный капитал организации. В общем случае первоначальной стоимостью внесенного в уставный капитал НМА признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (пункт 11 ПБУ 14/2007).

Обратите внимание на то, что если денежная оценка, согласованная участниками, составляет менее величины имущественного вклада, вносимого в уставный капитал и подлежащего независимой оценке, то это может стать предметом спора в дальнейшем. Такой вывод можно сделать на основании Письма Минфина России от 13.02.2009 г. N 03-05-05-01/10.

В аналогичном порядке определяется первоначальная стоимость НМА, вносимых в паевые фонды, а также при внесении государственного и муниципального имущества в уставные капиталы акционерных обществ.

 

Пунктом 12 ПБУ 14/2007 закреплен порядок оценки НМА, принятых к учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в акционерное общество. В данной ситуации первоначальная стоимость НМА определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации предприятия в форме преобразования.

 

Если компания получает НМА по договору дарения, то фактическая (первоначальная) стоимость НМА определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (пункт 13 ПБУ 14/2007).

Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости.

Причем в данном пункте ничего не сказано о том, каким образом организация, получившая по договору дарения НМА, должна подтверждать его текущую рыночную стоимость. Поэтому при наличии таких НМА в организации в учетной политике компании следует указать способ подтверждения текущих рыночных цен НМА – документально или с помощью экспертной оценки. При этом важно понимать, что пользование услугами оценщика это не обязанность фирмы, а ее право!

 

К особым случаям формирования первоначальной стоимости НМА относится и поступление активов в организацию по договорам, исполнение которых предусмотрено неденежными средствами. В этом случае первоначальная стоимость НМА определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (пункт 14 ПБУ 14/2007).

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость НМА, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные НМА.

 

Обратите внимание!

Если в отношении НМА, полученных в виде взноса в уставный капитал, по договорам дарения или же по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, возникают расходы, указанные в пунктах 8 и 9 ПБУ 14/2007, то они также включаются в первоначальную стоимость НМА.

 

Следует иметь в виду, что по общему правилу первоначальная стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Исключением являются ситуации, предусмотренные законодательством Российской Федерации и ПБУ 14/2007.

Согласно пункту 16 ПБУ 14/2007 первоначальная стоимость НМА может изменяться в случае переоценки и обесценения НМА. Причем и переоценка НМА и обесценение нематериальных активов - право организации, а не обязанность, на что указывают нормы пункта 17 и 22 ПБУ 14/2007 соответственно. Если организация использует эти права, то это должно найти свое отражение в учетной политике. Если организация принимает решение о переоценке НМА, то переоценка однородных групп НМА по текущей рыночной стоимости производится на конец отчетного года!

 

Обратите внимание!

В налоговом учете для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются доходы (расходы) от переоценки (уценки) нематериальных активов, так как данная возможность не предусмотрена главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. На это обратил внимание Минфин России в Письме от 04.02.2016 г. N 03-03-06/1/5716.

Таким образом, осуществляя переоценку НМА для целей бухгалтерского учета, стоит учитывать, что для целей налогового учета такая переоценка не предусмотрена.

 

Теперь что касается момента принятия НМА к бухгалтерскому учету. В ПБУ 14/2007 ничего не сказано о том, что понимается под моментом принятия НМА к учету. Однако из смысла пункта 3 ПБУ 14/2007 вытекает, что датой принятия НМА к учету является момент, когда в отношении объекта, отвечающего условиям пункта 3 ПБУ 14/2007, организацией обеспечены все условия для использования НМА в запланированных целях. Причем в данном случае не имеет значения, используется ли он фактически в производстве или для управленческих целей компании. Главным критерием выступает именно то, что он предназначен для использования в указанных целях.

Учитывая это, в своей учетной политике компания может закрепить свои критерии готовности НМА к использованию.

 

Принятие НМА на учет должно иметь свое документальное подтверждение, ведь Закон N 402-ФЗ обязывает каждый факт хозяйственной жизни экономического субъекта оформлять первичным учетным документом (статья 9 Закона N 402-ФЗ). При этом запрещено принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Причем в соответствии с Законом N 402-ФЗ применение унифицированных форм первичной учетной документации не является обязательным (за некоторым исключением, что подтверждает и Минфин России своей Информацией N ПЗ-10/2012). Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Таким образом, сегодня для коммерческих фирм не имеет значения, какими формами документов пользуется компания – типовыми или самостоятельно разработанными, главное, чтобы они содержали все обязательные реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ.

Вместе с тем нужно отметить, что на сегодняшний день существует лишь одна унифицированная форма по НМА. Это «Карточка учета нематериальных активов» (форма N НМА-1), утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. N 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».

Учитывая это организация, имеющая на балансе НМА, в своей учетной политике должна привести состав документов, с помощью которых она будет отражать операции с НМА в бухгалтерском учете. Причем в данном случае ей придется самостоятельно разработать необходимые формы документов и утвердить их в надлежащем порядке.

 

При принятии НМА к учету организация должна определить срок его полезного использования (пункт 25 ПБУ 14/2007). Под сроком полезного использования НМА понимается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды.

Для отдельных видов НМА срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Нужно сказать, что с точки зрения сроков полезного использования НМА разделяются на две категории, а именно:

- на НМА с определенным сроком полезного использования;

- на НМА с неопределенным сроком полезного использования.

Как следует из пункта 26 ПБУ 14/2007 организация самостоятельно определяет срок полезного использования НМА исходя из:

- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Иначе говоря, при наличии охранных документов определять срок полезного использования НМА фирма будет из срока действия охранного документа, например, патента, свидетельства и так далее. Если же охранных документов по НМА нет, то компания будет руководствоваться своими внутренними факторами. Так, например, если с помощью «ноу-хау» организация планирует получить количество готовой продукции, которое она может изготовить за 2 года, то срок полезного использования по такому НМА должен составить 24 месяца.

Если организация не имеет возможности определить надежно срок полезного использования объекта, то такой объект признается НМА с неопределенным сроком полезного использования. В качестве примера НМА с неопределенным сроком могут рассматриваться общеизвестные товарные знаки, которые в соответствии со статьей 1508 Гражданского кодекса Российской Федерации подлежат правовой охране бессрочно.

Учитывая это, в своей учетной политике по НМА с неопределенным сроком полезного использования необходимо привести факторы надежности определения сроков полезного использования.

Имейте в виду, что наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования НМА, организации придется рассматривать ежегодно, на что указывает абзац 2 пункта 27 ПБУ 14/2007.

В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации.

Учитывая это, в своей учетной политике организация должна закрепить порядок проведения проверки указанных факторов и определить состав документов, которым она будет подтверждать данную хозяйственную операцию.

 

Решение о сроке полезного использования напрямую связано с возможностью амортизации НМА. Как следует из пункта 23 ПБУ 14/2007, амортизации подлежат лишь НМА с определенным сроком полезного использования. Причем такая возможность имеется только у коммерческих организаций, некоммерческие фирмы лишены возможности амортизировать свои НМА (с любым сроком полезного использования). Кроме того, для НМА некоммерческих организаций не предусмотрено и начисление износа.

 

Обратите внимание!

По НМА с определенным сроком полезного использования организации придется ежегодно проводить проверку сроков на предмет их уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению (пункт 27 ПБУ 14/2007).

Учитывая это в своей учетной политике организации необходимо привести порядок проверки сроков, а также указать состав документов, которыми фирма будет оформлять результаты такой проверки. Понятно, что в данном случае организации их придется самостоятельно разработать и закрепить использование в своем нормативном документе. Не забудьте установить и порог существенности, превышение которого потребует уточнения сроков полезного использования. Можно воспользоваться привычным подходом и в качестве критерия существенности закрепить уровень существенности 5%.

 

Кроме того, в разделе учетной политики, посвященном НМА, организации нужно закрепить порядок начисления амортизации НМА. Как следует из пункта 29 ПБУ 14/2007, для этих целей могут использоваться:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка с использованием повышающего коэффициента (не выше 3);

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа начисления амортизации производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Следовательно, в учетной политике потребуется привести порядок такого расчета и установить критерии его надежности. Ведь в том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, организация обязана применять линейный способ начисления амортизации.

 

Кроме того, в учетной политике потребуется закрепить порядок проверки используемого метода начисления амортизации на предмет его уточнения. Этого требует пункт 30 ПБУ 14/2007. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА существенно изменился, то способ начисления амортизации НМА придется менять. Исходя из этого, в учетной политике необходимо закрепить порядок проверки метода начисления амортизации на предмет его уточнения и закрепить уровень существенности, при котором метод начисления амортизации должен быть изменен.