Оставшиеся доходы будущих периодов в учетной политике

 

Осуществляя хозяйственную деятельность, организация может получать доходы, относящиеся не к текущему периоду, а к следующим отчетным периодам. В бухгалтерском учете такие доходы носят название доходов будущих периодов. И хотя, с 2011 года состав «бухгалтерских» доходов будущих периодов претерпел существенные изменения, сам порядок ведения их учета, по сути, остался прежним. В силу того, что доходы будущих периодов признаются в учете в особом порядке, они выступают одним из элементов учетной политики, наличие которой у организации предусмотрено законом.

 

Согласно Федеральному закону от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон N 402-ФЗ) все организации, независимо от организационно - правовой формы, ведомственной принадлежности и применяемой системы уплаты налогов, обязаны вести бухгалтерский учет, о чем чиновники Минфина России напоминают в Письме от 27.02.2015 г. N 03-11-06/2/10013.

Под ведением бухгалтерского учета понимается формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными указанным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Грамотное ведение учета возможно лишь при наличии такого документа внутрифирменного использования, как учетная политика, в которой экономическим субъектом закрепляется совокупность используемых способов ведения учетной работы.

В силу пункта 2 статьи 8 Закона N 402-ФЗ организация самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

Между тем пока Минфином России утверждена лишь часть федеральных стандартов бухгалтерского учета (далее – ФСБУ) для организаций государственного сектора, которые применяются последними, начиная с 01.01.2018 г.

Для организаций, не входящих в государственный сектор, в соответствие с Программой разработки ФСБУ на 2018-2020 гг., утвержденной Приказом Минфина России от 18.04.2018 г. N 83н (далее – Программа), подготовлена лишь часть проектов ФСБУ («Запасы», «Нематериальные активы», «Основные средства», «Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты», «Незавершенные капитальные вложения» и «Некоммерческая деятельность»), ознакомиться с текстами которых можно на сайте: http://bmcenter.ru.

Как сказано в пункте 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные Минфином России и Центральным Банком России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ.

Более того, на основании пункта 1.1. статьи 30 Закона N 402-ФЗ с 19.07.2017 г. действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету (далее – ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 г. по 01.01.2013 г., признаны для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами бухгалтерского учета.

 

Для справки: полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 г. N ИС-учет-8 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».

 

Иными словами, пока в роли ФСБУ у нефинансовых организаций, не относящихся к государственному сектору, выступают действующие ПБУ, утвержденные Минфином России в указанный период.

При этом «старые» правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ. На это обращено внимание и в Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 года Федерального закона от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

 

В соответствии со статьей 5 Закона N 402-ФЗ доходы организации представляют собой один из объектов бухгалтерского учета, учет которых в настоящий момент регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99).

 

Для справки: согласно Программе введение в действие ФСБУ «Доходы» запланировано на 2022 г.

 

Напомним основные положения ПБУ 9/99.

 

Согласно ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете под доходами организации понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой фирмы, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Вместе с тем, следует иметь в виду, что не все поступления, полученные фирмой от организаций и физических лиц, признаются ее доходами. Перечень поступлений, не признаваемых в бухгалтерском учете доходами, установлен пунктом 3 ПБУ 9/99.

ПБУ 9/99 предусматривает, что в зависимости от характера доходов, условий их получения и направлений деятельности компании все доходы организации делятся на два вида:

- на доходы от обычных видов деятельности;

- на прочие доходы.

Критерии отнесения поступлений в состав доходов от обычных видов деятельности определяются организацией самостоятельно и закрепляются в учетной политике компании. Как правило, доходами по обычным видам деятельности признаются доходы, получаемые организацией по основному виду бизнеса. При наличии нескольких видов деятельности в качестве критерия признания доходов от обычных видов деятельности традиционно используется порог существенности «обычных» доходов в общем объеме доходных поступлений, получаемых организацией. Критерий существенности, используемый организацией для классификации доходов, также закрепляется в учетной политике (обычно применяется 5%). По сути, доходами от обычных видов деятельности организации является выручка от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг. Соответственно, все иные поступления, отличные от выручки, в том числе возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности организации, считаются прочими доходами.

 

Как следует из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее - План счетов бухгалтерского учета) выручка от продажи товаров (работ, услуг) отражается по кредиту счета 90 «Продажи», к которому открывается субсчет 90-1 «Выручка», записи на котором производятся накопительно в течение отчетного года.

Для обобщения информации о прочих доходах и расходах организации Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы». При этом учет прочих доходов ведется организацией на субсчете 91-1 «Прочие доходы».

 

По общему правилу доходы в бухгалтерском учете признаются при выполнении всех условий, перечисленных в пункте 12 ПБУ 9/99.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не выполнено хотя бы одно из них, то в учете отражается не доход, а кредиторская задолженность компании. Причем, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, доход организации (как выручка, так и прочие доходы) относится к тому отчетному периоду, в котором он имел место.

 

Обратите внимание!

Организации, применяющие упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее – УСВБУ) могут использовать кассовый метод признания доходов, то есть признавать доходы по мере получения денежных средств от покупателей (заказчиков). Если это право используется компанией, то оно в обязательном порядке вносится в учетный регламент организации.

 

Исключение установлено лишь для одной категории доходов - для доходов, полученных в одном отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам. Такие доходы в бухгалтерском учете традиционно именуют «доходами будущих периодов» (далее - ДБП).

Вместе с тем, сегодня официальное понятие ДБП исчезло из нормативно-правовых актов бухгалтерского учета, так как пункт 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (далее - Положение N 34н), с 01.01.2011 г. утратил силу.

До указанной даты этот пункт Положения N 34н содержал официальное понятие ДБП.

Но отмена самого понятия доходов будущих периодов не привела к отмене факта возникновения подобных доходов в практической деятельности фирм. Просто сегодня в их составе учитываются не любые суммы, которые по тем или иным причинам могут рассматриваться бухгалтером в качестве ДБП, а лишь их ограниченный состав.

Напомним, что План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению рекомендуют организациям учитывать на балансовом счете 98 «Доходы будущих периодов» в качестве таких доходов:

- доходы, полученные (начисленные) организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. В качестве таковых рассматриваются арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и тому подобное;

- стоимость безвозмездно полученного имущества;

- предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы;

- разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.

Учитывая то, что указанный состав доходов будущих периодов не являлся исчерпывающим, то в своей учетной политике организации обычно закрепляли свой перечень таких доходов, исходя из специфики своей деятельности. Наряду с этим приводились и критерии, которые использовала организация при квалификации полученных сумм в качестве ДБП.

Причем в таком виде Инструкция к балансовому счету 98 «Доходы будущих периодов» выглядит и сегодня, после внесения Минфином России соответствующих изменений в национальные стандарты бухгалтерского учета. Тем не менее, закреплять в учетном регламенте свой состав ДБП больше нет необходимости. Объясним почему.

План счетов бухгалтерского учета не является документом нормативно-правового характера, он устанавливает только единые подходы к применению балансовых счетов и отражению хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Об этом, кстати, заявлял и сам Минфин России в Письме от 15.03.2001 г. N 16-00-13/05. Правила ведения бухгалтерского учета активов, доходов, расходов, обязательств установлены положениями по бухгалтерскому учету, методическими указаниями по ведению учета, которыми пока в обязательном порядке руководствуются организации.

В настоящий момент в качестве ДБП нормативные документы бухгалтерского учета рассматривают лишь:

- бюджетные средства, направленные коммерческой организации на финансирование расходов, о чем говорит пункт 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 92н (далее - ПБУ 13/2000);

- не использованные на конец отчетного периода остатки средств целевого бюджетного финансирования, предоставленного организации, учитываемых на счете 86 «Целевое финансирование», на что указывает пункт 20 ПБУ 13/2000;

- первоначальную стоимость безвозмездно полученных основных средств, на что указывает пункт 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 г. N 91н. На это указывает и Минфин России в Письме от 17.09.2012 г. N 07-02-06/223;

- разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества, на что указывает пункт 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 г. N 15.

Все иные, как следует из пункта 12 ПБУ 9/99, должны включаться либо в состав расчетов (кредиторская задолженность), либо учитываться в составе доходов.

 

Обратите внимание!

Пункт 20 ПБУ 9/99 обязывает компанию раскрывать информацию о доходах будущих периодов в бухгалтерской отчетности обособлено.

Заметим, что в силу пункта 3 статьи 21 Закона N 402-ФЗ состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств, устанавливается федеральными стандартами.

Так как пока такие стандарты не утверждены, то организации формируют свою бухгалтерскую (финансовую) отчетность по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 02.07.2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее – Приказ N 66н).

В форме бухгалтерского баланса, предусмотренной Приказом N 66н, для информации о ДБП предназначена строка 1530 «Доходы будущих периодов».

Имейте в виду, что в силу пункта 20 ПБУ 13/2000 в бухгалтерском балансе по строке 1530 «Доходы будущих периодов» может отражаться остаток средств по счету учета средств целевого финансирования, в части предоставленных организации бюджетных средств. В то же время существует и второй вариант отражения остатка бюджетных средств - обособленно в разделе «Краткосрочные обязательства». Используемый компанией вариант нужно закрепить в учетной политике организации.

 

Учет доходов будущих периодов организации по-прежнему ведут на балансовом счете 98 «Доходы будущих периодов», к которому следует открыть соответствующие субсчета.

Дело в том, что способ учета безвозмездно полученных основных средств с применением счета 98 до сих пор является актуальным. Выше мы уже отметили, что в соответствии с пунктом 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 г. N 91н счет 98 «Доходы будущих периодов» используется при безвозмездном получении такого имущества как основные средства. На основании пункта 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 106н (далее - ПБУ 1/2008) эту методику отражения можно распространить на иные виды активов, получаемых безвозмездно.

В силу этого, к счету 98 «Доходы будущих периодов» следует открыть и соответствующий субсчет, на котором будет отражаться информация по безвозмездным поступлениям. Причем в данном случае следует организовать аналитику по каждому виду безвозмездных поступлений.

В таком случае по строке 1530 будет отражаться рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества, не признанная прочим доходом на отчетную дату.

 

Кроме того, счет 98 могут задействовать и торговые компании, активно работающие сегодня с подарочными сертификатами. Для отражения сумм, полученных от продажи подарочных сертификатов, торговая компания может использовать либо счет 98 субсчет «Стоимость подарочного сертификата», либо счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Авансы полученные». Вместе с тем, по мнению автора, в такой ситуации наиболее целесообразным является учет с помощью счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», даже при условии того, что сумма денежных средств, полученных при продаже сертификата, не подлежит возврату в отличие от аванса.

Второй вариант в силу принципа осмотрительности потребует отражения на счете 97 «Расходы будущих периодов» себестоимости товаров, которые могут быть обменены на подарочный сертификат, что представляется довольно проблематичным.

 

Как известно, организации обязаны формировать не только учетную политику для целей бухгалтерского учета, но и для целей налогообложения. В налоговом учете понятия доходов будущих периодов нет, однако нормы статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) содержат специальный порядок признания в отношении аналогичных «растянутых» налоговых доходов.

Пунктом 2 статьи 271 НК РФ определено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письмах Минфина России от 07.09.2012 г. N 03-03-06/1/468, от 24.09.2010 г. N 03-03-06/1/615, а также в Письме УФНС России по городу Москве от 19.05.2009 г. N 16-15/049819.

Иначе говоря, такие доходы налогоплательщик должен определять равномерно по отчетным (налоговым) периодам. Приведем простой пример.

 

Пример.

Организация-правообладатель в январе 2018 года передает неисключительное право на программное обеспечение сроком на три года. Стоимость лицензионного договора составляет 540 000 руб. (без НДС на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ), при этом условиями договора предусмотрено, что полученное право использования программы оплачивается лицензиатом единовременным платежом в течение трех дней со дня государственной регистрации предоставления права на использование программного обеспечения.

Лицензиат выполнил договорные условия в январе 2018 года в полном объеме.

Так как отчетным периодом у организации - правообладателя является квартал, то на основании пункта 2 статьи 271 НК РФ доход в первом квартале 2018 года от передачи неисключительного права был признан в размере 45 000 руб. (540 000/3/4).

Окончание примера.

 

Отметим, что аналогичного подхода придерживаются и арбитры, на что указывает Определение ВАС РФ от 17.03.2009 г. N ВАС-2489/09.

 

В то же время если вести речь о лизинговой компании, то, по мнению автора, в бухгалтерском учете ею может быть принят и иной порядок признания доходов, например, согласно графику лизинговых платежей. Нужно сказать, что в отношении лизинговых сделок финансисты долгое время настаивали на равномерности признания доходов от предоставления имущества в лизинг, даже при условии того, что договором был установлен график лизинговых платежей. В качестве примера можно привести письмо Минфина России от 17.04.2007 г. N 03-03-06/1/248. Поддерживали такую позицию и налоговики столицы, о чем свидетельствует Письмо УФНС России по городу Москве от 22.09.2008 г. N 20-12/089128.

Однако с 2009 года позиция чиновников изменилась. Так, в Письме от 17.04.2009 г. N 03-03-06/1/258 специалисты финансового ведомства не требуют равномерности признания дохода, а позволяют лизинговым компаниям признавать доходы в соответствии с графиком лизинговых платежей.

Учитывая то, что в НК РФ прямо не установлен такой порядок признания доходов по лизинговым сделкам, по мнению автора, лизинговым компаниям следует прописать такой порядок признания доходов в своей учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета. В дальнейшем это позволит снять возможные претензии со стороны налоговиков.

 

Обратите внимание!

Мы уже отметили, что счет 98 может применяться организациями в случае безвозмездного получения имущества, причем оценка такого имущества производится из его рыночной стоимости, которая по мере отнесения на затраты списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы». И хотя сегодня у фирм имеется возможность признания в бухгалтерском учете единовременного дохода при получении «бесплатного» имущества, наверняка найдутся приверженцы использования для этих целей счета 98.

Тем, кто намерен использовать для этих целей счет 98, напоминаем, что в случае безвозмездного поступления имущества, информацию о его рыночной цене организации следует подтвердить либо документально, либо путем независимой оценки.

В части внеоборотных активов (основных средств и нематериальных активов) суммы, учтенные на счете 98, признаются доходами фирмы по мере начисления амортизации, в отношении иного имущества - по мере его списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Отметим, что в налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества также определяется исходя из рыночной цены. Причем для целей налогообложения, по общему правилу, рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества включается у организации в состав внереализационных доходов компании, на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ. При этом доход в налоговом учете признается единовременно на дату подписания акта приемки-передачи имущества, на что указывают положения подпункта 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

Так как в бухгалтерском и налоговом учете доходы от безвозмездного получения имущества учитываются в разных периодах, то организация, по общему правилу, будет начислять отложенный налоговый актив вследствие возникновения вычитаемой временной разницы. Таково требование Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н.

 

Расходы в учетной политике

 

При ведении бухгалтерского учета вопросам ведения учета расходов традиционно уделяется большое внимание, ведь именно от их величины зависит себестоимость изготовленной продукции, выполненных работ или оказанных услуг и как следствие размер прибыли предприятия. При этом в отличие от учета налогового в бухгалтерском учете фирма вправе признавать все осуществленные ею расходы.

Бухгалтерские расходы, аналогично доходам, подразделяются на две категории - на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы. Принцип формирования каждой из групп указанных расходов определяется фирмой самостоятельно с учетом критерия отнесения доходов, полученных компанией, в состав доходов от обычных видов деятельности и закрепляется в учетной политике.

 

Вначале отметим, что учетная политика компании - это совокупность способов ведения бухгалтерского учета, применяемая экономическим субъектом. При этом обязанность организации по ее формированию и утверждению установлена на законодательном уровне в статье 8 Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон N 402-ФЗ). На основании пункта 2 статьи 8 Закона N 402-ФЗ организация самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь при этом законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

Пунктом 3 статьи 8 Закона N 402-ФЗ закреплено, что при формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами.

В случае если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

Федеральные (впрочем, как и отраслевые) стандарты в части нефинансовых организаций, не относящихся к государственному сектору, пока не утверждены Минфином России, но работа в этом направлении ведется в соответствии с Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018-2020 гг., утвержденной Приказом Минфина России от 18.04.2018 г. N 83н. Уже подготовлена часть проектов федеральных стандартов бухгалтерского учета (далее – ФСБУ) - «Запасы», «Нематериальные активы», «Основные средства», «Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты», «Незавершенные капитальные вложения», «Некоммерческая деятельность», «Бухгалтерский учет аренды», «Документы и документооборот в бухгалтерском учете». Ознакомиться с текстами этих документов можно на сайте: http://bmcenter.ru.

До утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные Минфином России и ЦБ РФ до 01.01.2013 г. Более того, с 19.07.2017 г. действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету (далее – ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 г. по 01.01.2013 г., признаны для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами бухгалтерского учета (пункты 1, 1.1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ).

 

Для справки: полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 г. N ИС-учет-8 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».

 

Таким образом, конкретные правила, которыми руководствуются организации при формировании и утверждении своей учетной политики, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 106н (далее - ПБУ 1/2008), выступающим пока в роли ФСБУ.

При этом с 06.08.2017 г. ПБУ 1/2008 действует в редакции, обновленной Приказом Минфина России от 28.04.2017 г. N 69н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 г. N 106н» (далее – Приказ Минфина России N 69н).

Обращаем Ваше внимание на то, что обновленная редакция ПБУ 1/2008 изменила общие правила формирования учетной политики.

Теперь пунктом 7 ПБУ 1/2008 предусмотрено, что учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным ФСБУ. В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета ФСБУ допускает несколько способов ведения бухгалтерского учета, организация осуществляет выбор одного из этих способов в общем случае, руководствуясь пунктами 5, 5.1 и 6 ПБУ 1/2008.

Если же по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в ФСБУ не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ сама, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 ПБУ 1/2008, используя при этом последовательно следующие документы, названные в пункте 7.1 ПБУ 1/2008:

- международные стандарты финансовой отчетности (далее – МСФО);

- положения ФСБУ и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

- рекомендации в области бухгалтерского учета.

При этом отступать от общих правил формирования учетной политики можно только в исключительных случаях и только при выполнении условий, прямо перечисленных в пункте 7.3 ПБУ 1/2008.

 

Обратите внимание!

Если организация до вступления в силу Приказа Минфина России N 69н применяла самостоятельные способы бухгалтерского учета, разработанные ею в прежнем порядке, то она может использовать такие способы вплоть до вступления в действие соответствующих ФСБУ, которые, как известно, являются обязательными к применению. Такой вывод можно сделать на основании Рекомендаций аудиторам, данных Минфином России в Письме от 19.01.2018 г. N 07-04-09/2694.

 

Итак, пока при ведении бухгалтерского учета расходов организации обязаны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99).

 

Для справки: согласно Программе разработки ФСБУ на 2018-2020 гг., утвержденной Приказом Минфина России от 18.04.2018 г. N 83н, предполагаемая дата вступления ФСБУ «Расходы» в силу для обязательного применения 2022 г.

 

Как сказано в пункте 2 ПБУ 10/99, в бухгалтерском учете под расходами понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

 

Вместе с тем согласно пункту 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов:

- в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и тому подобных);

- в качестве вкладов в уставные (складочные) капиталы других фирм, а также приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

- по посредническим договорам в пользу заказчика посреднических услуг;

- в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- в погашение заемных средств полученных компанией.

 

Пунктом 4 ПБУ 10/99 определено, что все расходы организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Причем их группировка зависит от характера, условий осуществления и направления деятельности компании.

Пунктом 5 ПБУ 10/99 установлено, что в качестве расходов по обычным видам деятельности выступают расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. К ним же относятся расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Обычно в качестве расходов по обычным видам деятельности выступают расходы фирмы по ее основному виду деятельности, который, как правило, указывается в учредительных документах компании. Если же в учредительных документах организации предусмотрено несколько видов деятельности, которые вправе осуществлять организация, то для определения основного вида деятельности, как правило, применяется правило существенности. При этом критерий существенности, используемый организацией для этих целей, закрепляется в разделе учетной политики, посвященном доходам. По общему правилу порогом существенности считается показатель в 5%, но, по мнению автора, организация может установить и иной уровень существенности, отличный от указанного, например, 3%.

 

При этом ПБУ 10/99 уточняет, что в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Аналогичная норма установлена в отношении организаций, предметом деятельности которых является:

- предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- участие в уставных капиталах других организаций.

 

Обратите внимание!

Возмещение стоимости основных средств и нематериальных активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений, также формирует расходы по обычным видам деятельности компании.

 

Как сказано в пункте 7 ПБУ 10/99, в формировании расходов по обычным видам деятельности участвуют:

- расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

- расходы, возникающие в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг или перепродажи товаров (в том числе по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и другие).

 

Так как состав расходов по обычным видам деятельности не является исчерпывающим, то в своей учетной политике организация может привести свой перечень затрат, учитываемых ею в качестве таковых.

Имейте в виду, что при формировании расходов по обычным видам деятельности организация должна обеспечить их группировку по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

 

Такая группировка затрат, позволяющая оценить наибольший удельный вес каждого вида расходов, в дальнейшем обеспечит организации основу для планирования и проведения экономического анализа. Причем помимо разбивки затрат по элементам, для целей управления нужно организовать учет расходов и по статьям затрат (совокупности затрат одноцелевого направления), перечень которых устанавливается компанией самостоятельно.

При этом организации обычно руководствуются отраслевыми методическими рекомендациями, инструкциями или указаниями. На это указывает пункт 10 ПБУ 10/99, кроме того, не возражают против этого и финансисты, о чем свидетельствует Письмо от 29.04.2002 г. N 16-00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)». Согласны с таким подходом и служители закона, на что указывает Постановление ФАС Московского округа от 05.05.2009 г. N КА-А40/3418-09-П-1,2,3 по делу N А40-11165/07-117-75.

 

Исходя из этого в разделе своей учетной политики, посвященном расходам, организация должна привести используемый ею перечень статей затрат.

Кроме того, в учетной политике следует закрепить порядок списания коммерческих и управленческих расходов, на что указывает пункт 9 ПБУ 10/99.

Управленческие расходы, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы»:

- могут включаться в себестоимость продукции, работ, услуг (то есть списываться со счета 26 в дебет счетов 20, 23, 29);

- в качестве условно-постоянных могут относиться напрямую в себестоимость продаж того отчетного периода, в котором возникли (то есть списываться со счета 26 в дебет счета 90-2).

 

Обратите внимание!

Если организация занята в строительном бизнесе, то общехозяйственные расходы включаются в себестоимость по договорам строительного подряда только в том случае, если договором предусмотрено их возмещение заказчиком. Такое правило предусмотрено пунктом 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 24.10.2008 г. N 116н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008)».

 

Коммерческие расходы, учитываемые на счете 44 «Расходы на продажу», могут:

- списываться полностью на счет 90 «Продажи»;

- распределяться между проданной и непроданной продукцией.

При использовании второго из указанных вариантов в учетной политике следует закрепить и саму методику распределения частичного списания расходов, которую можно оформить в виде отдельного расчета.

 

Понятно, что расходы организации отличные от расходов по обычным видам деятельности, включаются организацией в состав прочих расходов, перечень которых приведен в пункте 11 ПБУ 10/99:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 ПБУ 10/99);

- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 ПБУ 10/99);

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (с учетом положений пункта 5 ПБУ 10/99);

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с пра