Финансовые вложения в учетной политике, в том числе обесценение 


Мы поможем в написании ваших работ!



ЗНАЕТЕ ЛИ ВЫ?

Финансовые вложения в учетной политике, в том числе обесценение



 

Сегодня представить себе организацию, не имеющую операций с финансовыми вложениями, довольно трудно. Достаточно вспомнить выдачу займов своим работникам или партнерам, приобретение «дебиторки», ведение совместной деятельности или же получение доходов от операций с ценными бумагами.

Такие активы организации, как финансовые вложения, могут учитываться организацией по тем правилам, которые определяются ею самостоятельно, путем выбора из нескольких возможных, допускаемых бухгалтерским законодательством. Причем свои варианты учета финансовых вложений организация в обязательном порядке закрепляет в своей учетной политике.

 

Вначале отметим, что организация самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь при этом законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами, на что указывает пункт 2 статьи 8 Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон N 402-ФЗ).

При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами. Если в отношении конкретного объекта учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, то такой способ самостоятельно разрабатывается организацией исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами (пункты 3, 4 статьи 8 Закона N 402-ФЗ).

В настоящее время федеральные стандарты бухгалтерского учета (далее – ФСБУ) для организаций негосударственного сектора Минфином России не утверждены, но работа в этом направлении ведется. В соответствии с Программой разработки ФСБУ на 2018-2020 гг., утвержденной Приказом Минфина России от 18.04.2018 г. N 83н, уже подготовлена часть проектов ФСБУ («Запасы», «Нематериальные активы», «Основные средства», «Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты)», «Незавершенные капитальные вложения», «Некоммерческая деятельность», «Бухгалтерский учет аренды», «Документы и документооборот в бухгалтерском учете»), ознакомиться с текстами которых можно на сайте: http://bmcenter.ru.

До утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные Минфином России и Центральным Банком России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ, то есть до 01.01.2013 г. Более того, с 19.07.2017 г. действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету (далее – ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 г. по 01.01.2013 г., признаны для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами бухгалтерского учета (пункты 1, 1.1. статьи 30 Закона N 402-ФЗ).

Для справки: полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 г. N ИС-учет-8 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».

 

Итак, пока при учете финансовых вложений российские компании (за исключением кредитных организаций и организаций государственного сектора) применяют Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2002 г. N 126н (далее - ПБУ 19/02), которое сегодня выступает в роли ФСБУ.

Как следует из пункта 2 ПБУ 19/02, чтобы актив в бухгалтерском учете организации рассматривался в качестве финансового вложения, он должен удовлетворять одновременно следующим условиям:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и другие);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и тому подобного).

 

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям компании относятся:

- государственные и муниципальные ценные бумаги;

- ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других фирм (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

- вклады организации-товарища по договору простого товарищества;

- прочие виды вложений организации, удовлетворяющие условиям пункта 2 ПБУ 19/02.

Так как перечень активов, которые могут учитываться компанией в составе финансовых вложений, не является исчерпывающим, то в учетной политике организации необходимо закрепить свой состав финансовых вложений.

 

При этом следует иметь в виду, что в бухгалтерском учете существует ряд активов, которые не могут рассматриваться в качестве финансовых вложений. К ним относятся:

- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Кроме того, не признаются финансовыми вложениями нематериальные активы компании, а также такие виды имущества, как основные средства и материально-производственные запасы, на что прямо указано в пункте 4 ПБУ 19/02.

 

Дополнительно рекомендуем зафиксировать в учетной политике свои критерии классификации финансовых вложений в качестве краткосрочных и долгосрочных, так как в бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные (пункт 41 ПБУ 19/02).

 

В самом ПБУ 19/02 такого критерия нет, вместе с тем для этих целей можно воспользоваться пунктом 19 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 г. N 43н (далее - ПБУ 4/99).

На основании указанной нормы в своей учетной политике можно отметить, что финансовые вложения рассматриваются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним составляет не более 12 месяцев после отчетной даты. Все остальные финансовые вложения будут автоматически рассматриваться как долгосрочные.

 

Затем в учетной политике нужно закрепить единицу бухгалтерского учета финансовых вложений. Как следует из пункта 5 ПБУ 19/02, в качестве единицы учета финансовых вложений может использоваться:

- серия;

- партия;

- однородная совокупность финансовых вложений.

 

Выбор единицы учета производится организацией самостоятельно в зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования. При этом избранная организацией единица учета по финансовым вложениям должна обеспечивать формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль над их наличием и движением.

Если финансовые вложения учитываются по однородным группам, то в учетной политике указываются критерии формирования однородных групп финансовых вложений.

 

Далее в учетной политике следует отметить, что финансовые вложения принимаются на учет по первоначальной стоимости, порядок определения которой установлен пунктами 9 - 15 ПБУ 19/02.

Согласно пункту 9 ПБУ 19/02 под первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретаемых за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение. Суммы налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов в общем случае в первоначальной стоимости финансовых вложений не учитываются.

Так как состав фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость финансовых вложений, не является закрытым, то понятно, что в их первоначальной оценке могут учитываться и иные затраты, связанные с их приобретением.

Не забудьте, что по общему правилу в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются. Исключение установлено только для общехозяйственных и иных аналогичных расходов, непосредственно связанных с приобретением финансовых вложений.

 

Отдельно необходимо остановиться на порядке учета затрат на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги.

По сути все затраты, формирующие первоначальную стоимость ценных бумаг, условно можно разбить на две составляющие, и именно:

- на их договорную стоимость, уплачиваемую продавцу при их приобретении;

- на сумму иных затрат, связанных с их приобретением.

Если величина затрат на приобретение ценных бумаг несущественна по сравнению с их договорной стоимостью, то такие затраты могут признаваться прочими расходами организации в том отчетном периоде, когда ценные бумаги в качестве финансовых вложений приняты к учету.

Если организация пользуется данным правом, то в учетной политике следует закрепить необходимый уровень существенности. Так как в ПБУ 19/02 требуемый порог существенности отсутствует, то организация вправе установить сама верхнюю границу существенности (например, 5%) и закрепить ее использование в учетной политике.

 

Последующая оценка финансовых вложений компании зависит от того, определяется ли по ним текущая рыночная стоимость или нет.

Иначе говоря, с точки зрения последующей оценки финансовые вложения фирмы делятся на два вида (пункт 19 ПБУ 19/02):

- на финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

- на финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

 

К первой группе финансовых вложений фактически относятся ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг (абзац 2 пункта 13 ПБУ 19/02). Поскольку до настоящего времени Банк России не утвердил соответствующий документ, то в настоящий момент рыночная и расчетная цены ценных бумаг определяются в соответствии с Порядком, утвержденным Приказом ФСФР России от 09.11.2010 г. N 10-65/пз-н «Об утверждении Порядка определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг в целях 23 главы Налогового кодекса Российской Федерации».

Такие финансовые вложения отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. В силу пункта 20 ПБУ 19/02 в своей учетной политике организации следует указать периодичность проведения такой корректировки - раз в месяц или раз в квартал.

 

Обратите внимание!

В исключительных случаях организация может отступить от правил оценки ценных бумаг, установленных пунктом 20 ПБУ 19/02. Такая ситуация возможна, если переоценка ценных бумаг по указанным правилам будет существенно искажать бухгалтерскую (финансовую) отчетность компании.

В Письме от 26.02.2015 г. N 07-01-06/9818 Минфин России по этому поводу дает следующие разъяснения.

Для принятия решения об указанном отступлении организация должна:

· четко установить условия (обстоятельства), при которых применение правил ПБУ 4/99 не позволяет сформировать в бухгалтерской отчетности достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении;

· удостовериться в том, что бухгалтерская отчетность, составленная с применением правил, отличных от правил ПБУ 4/99, позволит сформировать такое представление.

Существенные отступления от правил ПБУ 4/99 должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Исходя из этого, по мнению автора, в учетной политике следует оговорить, какими документами компания будет подтверждать возможность отступления от правил ПБУ 4/99 в части корректировки финансовых вложений.

 

Те финансовые вложения, по которым невозможно определить текущую рыночную стоимость, в соответствии с пунктом 21 ПБУ 19/02 отражаются в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

 

Обратите внимание!

Пунктом 22 ПБУ 19/02 определено, что по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации.

Если организация использует данную возможность, то это в обязательном порядке должно найти свое отражение в учетной политике.

 

Организация, применяющая упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее - УСВБУ), вправе осуществлять последующую оценку всех своих финансовых вложений по первоначальной стоимости. При этом такая организация может принять решение не отражать обесценение финансовых вложений в бухгалтерском учете в случаях, когда расчет величины такого обесценения затруднителен. Такое право для данной категории фирм предоставлено пунктом 19 ПБУ 19/02. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в пункте 19 Информации Минфина России от 29.06.2016 г. N ПЗ-3/2016 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности».

Если компания применяет УСВБУ и пользуется данными правами, то эти положения вносятся ею в свой регламент ведения бухгалтерского учета.

 

Для справки: экономические субъекты, которые вправе применять УСВБУ, перечислены в пункте 4 статьи 6 Закона N 402-ФЗ. Исключение составляют организации, названные в пункте 4 статьи 6 Закона N 402-ФЗ и при этом входящие в перечень экономических субъектов, установленный пунктом 5 названной статьи Закона N 402-ФЗ.

 

Кроме того, в соответствии с пунктом 23 ПБУ 19/02 организация вправе оценивать долговые ценные бумаги и предоставленные займы по дисконтированной стоимости. Если такой расчет осуществляется, то это указывается в учетной политике, здесь же закрепляется:

- сам порядок проведения расчета;

- состав документов, подтверждающих обоснованность расчета оценки по дисконтированной стоимости.

 

Обратите внимание!

Возможность применения дисконтированной стоимости для оценки отдельных активов, обязательств, доходов и расходов предусмотрена Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике Российской Федерации, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29.12.1997 г.

Использование дисконтированной стоимости на финансовой отчетности организации не сказывается, так как в силу пункта 23 ПБУ 19/02 записи в бухгалтерском учете не производятся.

 

В разделе учетной политики, посвященном финансовым вложениям, также необходимо закрепить способ оценки финансовых вложений при их выбытии.

 

Напоминаем, что выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 ПБУ 19/02.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и прочее (пункт 25 ПБУ 19/02).

 

Как следует из пункта 26 ПБУ 19/02, при выбытии финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организацией может применяться любой из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

 

Причем из Приложения к ПБУ 19/02, содержащего примеры использования способов оценки при выбытии финансовых вложений, вытекает, что определять среднюю первоначальную стоимость финансовых вложений организация может как «обычным» методом по итогам месяца, так и способом скользящей оценки. Аналогичная возможность имеется и при использовании способа ФИФО. Учитывая это, используемый компанией способ расчета нужно закрепить в учетной политике.

 

Напоминаем, что устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений (пункт 37 ПБУ 19/02). Следовательно, в учетной политике нужно закрепить используемый для этих целей уровень существенности.

 

Причем устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

 

При возникновении ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна провести проверку наличия устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Так как пунктом 38 ПБУ 19/02 указано, что такая проверка производится не реже одного раза в год, то организация может самостоятельно решить вопрос о периодичности тестирования своих финансовых вложений. Так, например, организации могут проводить такую проверку:

- один раз в год по состоянию на 31 декабря отчетного года;

- один раз в квартал по состоянию на дату составления промежуточной бухгалтерской отчетности.

Избранный вариант проведения проверки закрепляется в учетной политике, здесь же отмечается состав документов, которыми оформляются ее результаты.

 

В случае если результаты проверки подтверждают наличие в организации существенного снижения стоимости финансовых вложений, организация обязана создать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

 

Обратите внимание!

Как уже было отмечено, к финансовым вложениям компании относятся, в том числе предоставленные другим организациям займы и «дебиторка», приобретенная по договору цессии.

Из Письма Минфина России от 22.01.2016 г. N 07-04-09/2355 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год» вытекает, что по указанным видам финансовых вложений компаний резервом под обесценение выступает резерв по сомнительным долгам.

 

Для справки: обязанность по формированию резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете установлена пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н.

Из разъяснений чиновников следует, что при наличии информации о финансовых проблемах заемщика или должника компании, организация обязана в бухгалтерском учете создать резерв по сомнительным долгам, порядок формирований которого закрепляется в учетной политике.

Исходя из этого, в своем учетном регламенте необходимо отразить порядок формирования резерва по сомнительным долгам по займам.

 

Резервирование сумм у коммерческих организаций осуществляется за счет финансовых результатов компании (в составе прочих расходов), у некоммерческих фирм – за счет увеличения расходов организации.

Не забывайте, что с 01.01.2009 г. создание резерва под обесценение финансовых вложений с точки зрения бухгалтерского учета представляет собой изменение оценочных значений компании. Это в свою очередь означает, что фирма должна будет применить нормы Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 106н.

Так как создание данного вида оценочного резерва влияет у организации на финансовый результат текущего периода, то признавать изменение оценочного значения в бухгалтерском учете организация будет в текущем отчетном периоде.

Информация об изменениях оценочных значений отражается не только в учете компании и её бухгалтерской отчетности, но и доводится до сведения заинтересованных пользователей.

 



Поделиться:


Последнее изменение этой страницы: 2019-04-27; просмотров: 1285; Нарушение авторского права страницы; Мы поможем в написании вашей работы!

infopedia.su Все материалы представленные на сайте исключительно с целью ознакомления читателями и не преследуют коммерческих целей или нарушение авторских прав. Обратная связь - 44.192.71.254 (0.069 с.)