Основные категории налогоплательщиков

Информация, указываемая в разделе налоговой политики, посвященном доходам, в первую очередь зависит от того, к какой категории юридических лиц относится организация, признаваемая плательщиком налога на прибыль.

Если речь идет об «обычной» российской компании, то для нее доходной частью будут признаваться доходы по организации в целом.

Если организация - плательщик налога на прибыль обладает статусом участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 г. N 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково», то в разделе своей налоговой политики, посвященном доходам, ей следует отразить информацию о том, используется ли ею право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога на прибыль, предусмотренное статьей 246.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В том случае если налогоплательщиком выступает иностранная фирма, имеющая на российской территории свое представительство, то доходом будут уже выступать доходы, полученные данным представительством. Если же у иностранной компании собственного представительства нет, то для нее доходная часть будет формироваться только из доходов, полученных от источников в Российской Федерации.

Однако в любом из указанных случаев указанные категории плательщиков налога на прибыль определяют свои доходы в соответствии с правилами главы 25 НК РФ.

 

Принципы и порядок определения доходов

Напомним, что принципы определения доходов для целей налогообложения закреплены в статье 41 НК РФ. Согласно пункту 1 указанной нормы доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Иначе говоря, если экономическая выгода компании имеет денежную или натуральную форму ее можно оценить и определить по правилам главы 25 НК РФ, то в целях налога на прибыль организаций имеет место сумма полученного дохода. В противном случае дохода не образуется. В качестве примера можно рассматривать получение организацией беспроцентного займа. В силу того, что главой 25 НК РФ не установлен порядок определения материальной выгоды и ее оценки при получении организацией беспроцентного займа, то учесть такую выгоду в составе доходов налогоплательщика нельзя. На это указывает и Минфин России в своем Письме от 23.03.2017 г. N 03-03-РЗ/16846. О том, что точка зрения финансистов по данному вопросу не изменилась, говорит Письмо Минфина России от 19.01.2018 г. N 03-03-06/1/2773.

Согласны с таким подходом и налоговики, что подтверждает Письмо ФНС России от 15.02.2018 г. N СД-4-3/3027@.

 

При этом в целях налогообложения не имеет значения форма и выражение стоимости полученного дохода. Доходы, полученные налогоплательщиком в натуральной форме, также включаются в состав доходных поступлений, а доходы, стоимость, которых выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах учитываются налогоплательщиком в совокупности с рублевыми доходами. В силу пункта 3 статьи 248 НК РФ пересчет последних осуществляется в зависимости от используемого для целей налогообложения метода признания доходов и расходов.

 

Имейте в виду, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав). На это прямо указано в пункте 1 статьи 248 НК РФ. Иначе говоря, в составе доходов налогоплательщика учитываются доходы без налога на добавленную стоимость, а для плательщиков акцизов - без НДС и акцизов.

О том, что при формировании налогооблагаемой прибыли суммы налогов не учитываются, говорят и налоговики столицы в Письме УФНС России по городу Москве от 29.04.2005 г. N 20-12/31025.3. Подтверждает это и Минфин России в своем Письме от 18.02.2008 г. N 03-11-04/3/75.

 

При этом обращаем Ваше внимание на то, что суммы доходов «очищаются» лишь от российских налогов, так как эта норма не применима в отношении налогов, уплачиваемых российскими компаниями на территории иностранных государств. На это фискальные органы обращают внимание в Письме ФНС России от 18.10.2005 г. N 03-4-03/1800/31 «О налоге на добавленную стоимость». Поддерживает данную точку зрения налоговиков и арбитражная практика, о чем говорит, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2009 г. по делу N А56-4991/2009.

Иначе говоря, в налоговом учете суммы налога на добавленную стоимость, удержанные резидентом иностранного государства в соответствии со своим налоговым законодательством, также включаются в состав доходов налогоплательщика. Если имеется документальное подтверждение факта удержания сумм налога, то они включаются в состав прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина от 12.08.2013 г. N 03-03-10/32521.

Согласна с подходом Минфина России и налоговая служба Российской Федерации, которая Письмом ФНС России от 03.09.2013 г. N ЕД-4-3/15969@ «Об учете в целях налогообложения прибыли сумм налогов, уплаченных на территориях иностранных государств» довела данные разъяснения финансистов до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.

Одновременно налоговики напомнили налогоплательщикам, что налоги, по которым НК РФ напрямую предусматривает порядок устранения двойного налогообложения путем зачета налога, уплаченного на территории иностранного государства при уплате соответствующего налога в Российской Федерации, учету в составе расходов при расчете налога на прибыль организаций не подлежат.

В свою очередь в Письме от 14.01.2016 г. N 03-08-13/679 Минфин России разъяснил, что зачесть иностранный налог можно только в том случае, если он аналогичен российскому налогу.

 

Так как сама глава 25 НК РФ не предусматривает порядка учета иностранных косвенных налогов, то в налоговой политике можно прописать, что суммы иностранных косвенных налогов учитываются налогоплательщиком в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Только не забудьте при этом пометить, что данные расходы, как и все иные, учитываются в налоговой базе при условии их соответствия критериям статьи 252 НК РФ.

 

Исключение сумм налогов из полученных доходов - это первое правило определения доходов, которое должен знать плательщик налога на прибыль. Второе заключается в том, что доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

 

Основные требование к документам, подтверждающим доходы

Следовательно, в своей налоговой политике налогоплательщику необходимо указать состав документов, в соответствии с которыми он определяет свои доходы.

Отметим, что под первичными документами в налоговом учете понимаются первичные документы, признаваемые таковыми в бухгалтерском законодательстве, так как сам НК РФ не дает определения того, что в налоговом учете следует понимать под первичными документами.

Отсутствие в НК РФ самостоятельных терминов и определений позволяет налогоплательщику обращаться к иным отраслям правам, такое положение закреплено в статье 11 НК РФ.

 

Напомним, что основным нормативным документом в сфере бухгалтерского учета выступает Федеральный закон от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон N 402-ФЗ), который обязывает организации подтверждать каждый факт хозяйственной жизни первичным учетным документом, составляемым в бумажном и (или) электронном виде.

При этом Закон N 402-ФЗ позволяет экономическим субъектам (за исключением организаций госсектора) пользоваться как унифицированными формами первичной учетной документации, так и самостоятельно разработанными аналогами. Главное требование - форма первичного документа должна содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ. Формы используемых первичных документов определяются руководителем организации по представлению главного бухгалтера или иного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Практика показывает, что бизнес не особо стремится к разработке собственных форм документации, понимая, что это требует дополнительных затрат. А если учесть, что некоторые унифицированные формы первичных документов остаются обязательными к применению и сейчас, на что указывает Информация Минфина России N ПЗ-10/2012, то предпочтение отдается все-таки типовым формам документов. В том случае, если унифицированной формы документа, требуемого организации нет, то такую форму компания разрабатывает сама (с учетом требований пункта 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ) и утверждает ее применение приказом руководителя.

В частности, этим правилом руководствуются фирмы, занятые выполнением работ или оказанием услуг. Как известно подтверждением факта выполнения работ или оказания услуг выступает акт приема-передачи, унифицированной формы которого не существует, поэтому чтобы исключить претензии налоговиков таким субъектам следует самим разработать форму акта на выполнение работ или оказание услуг и закрепить ее использование в своем нормативном документе.

Кстати, этот вопрос актуален и для посредников, которые могут в налоговой политике предусмотреть, что первичным документом при определении дохода от оказания посреднических услуг выступает отчет посредника. По мнению автора, документ предоставления которого от посредника требует гражданское право, вполне может использоваться и для документального подтверждения его доходов в налоговом учете.

Хотя бытует мнение, что при посреднической деятельности также необходимо составлять акты на оказание услуг, видимо основанное на том, что в налоговом учете датой признания расходов по услугам является дата подписания налогоплательщиком акта приемки - передачи услуг (пункт 2 статьи 272 НК РФ). Однако, по мнению автора, это требование распространяется только на услуги производственного характера, оказанные сторонними фирмами, а оплата услуг посредника для заказчика посреднической услуги признается прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пункт 3 статьи 264 НК РФ). Причем датой признания расходов в данном случае в силу подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Поэтому для подтверждения своих доходов посреднику вполне достаточно отчета. Тем, кто не хочет спорить с фискалами, можно порекомендовать при заключении договоров на оказание посреднических услуг включать в договор условие о том, что отчет посредника представляется в форме акта, ведь унифицированной формы акта на оказание посреднических услуг не существует, поэтому он составляется в свободной форме - в форме отчета. Такой прием позволит совместить и отчет, и акт об оказании услуги в одном документе.

 

Обратите внимание!

Ошибки в первичных учетных документах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обуславливающие применение соответствующего порядка налогообложения, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. На это обращает внимание Минфин России в Письме от 04.02.2015 г. N 03-03-10/4547.

Поддерживает финансистов в этом вопросе и налоговая служба, о чем говорит Письмо ФНС России от 12.02.2015 г. N ГД-4-3/2104@ «О направлении письма Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547 о несущественности ошибок в первичных учетных документах».

 

Если налогоплательщик осуществляет внешнеэкономическую деятельность, то подтверждать свои доходы он может документами, составленными в соответствии с требованиями иностранных государств, представителями которых являются его партнеры. Такие документы должны содержать реквизиты, отражающие суть операции. Это подтверждают и суды, на что указывает Постановление ФАС Московского округа от 19.10.2010 г. N КА-А40/12291-10-П по делу N А40-35277/09-35-189.

 

Причем, в «иностранных» документах указываются практически те же обязательные реквизиты, которые предусмотрены для российской «первички», на что обращено внимание в Письме УФНС России по городу Москве от 13.04.2007 г. N 20-12/035154. Также в Письме отмечено, что в силу статьи 68 Конституции Российской Федерации, организация обязана иметь построчный перевод иностранных документов на русский язык. Аналогичные разъяснения даны и в Письме Минфина России от 28.02.2012 г. N 03-03-06/1/106.

О том, что использование бухгалтерской «первички» в качестве подтверждающих документов в налоговом учете, не противоречит нормам НК РФ, говорят и сами финансисты в Письме от 17.01.2014 г. N 03-03-06/1/1156.