Основные виды имущества, по которым не начисляется амортизация

В статье 256 НК РФ перечислены виды имущества, по которым амортизация не начисляется. Причем в пункте 2 указанной статьи речь идет об имуществе, по которому амортизация не начисляется вообще, а в пункте 3 – об имуществе, исключаемом из состава амортизируемого при определенных обстоятельствах.

 

В первую очередь на основании пункта 2 статьи 256 НК РФ не амортизируются:

Ø земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

Ø материально-производственные запасы;

Ø товары;

Ø объекты незавершенного капитального строительства;

Ø ценные бумаги;

Ø производные финансовые инструменты (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Кроме того, в подпунктах 1 - 9 пункта 2 статьи 256 НК РФ приведен список амортизируемого имущества, которое не амортизируется по определенным причинам.

Так, например, амортизация не начисляется, по приобретенным изданиям (книгам, брошюрам и иным подобным объектам) и произведениям искусства. При этом напоминаем, что с 01.01.2014 г. музеи, действующие в форме бюджетных учреждений, приобретающие издания и культурные ценности для Музейного фонда Российской Федерации, учитывают расходы на приобретение названного имущества в составе прочих расходов в момент его приобретения.

Кроме того, с 01.01.2018 г. в течение 10 лет не подлежат амортизации объекты основных средств, в отношении которых налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета, с учетом особенностей, установленных пунктом 7 статьи 286.1 НК РФ. Правда данная норма применяется только до 01.01.2028 г. (пункт 7 статьи 9 Федерального закона от 27.11.2017 г. N 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

 

На основании пункта 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются объекты ОС:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, за исключением основных средств, переданных в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации;

 

Для справки: на основании пункта 4 статьи 256 НК РФ амортизация, начисленная по ОС, переданным в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации, учитывается при определении налоговой базы в соответствии со статьей 274 НК РФ.

 

- переведенные по решению руководителя организации на консервацию сроком более трех месяцев. Отметим, что при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации;

- находящиеся по решению руководителя организации на реконструкции и модернизации, срок которой превышает 12 месяцев, за исключением случаев, если основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода.

 

Для справки: до 01.01.2019 г. суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов, исключались из состава амортизируемого имущества на период нахождения их в Российском международном реестре судов. С указанной даты эта нома отменена пунктом 1 статьи 1 Федерального закона от 04.06.2018 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в статьи 256 и 270 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

 

Поэтому в своей налоговой политике следует закрепить положение о документальном оформлении перевода амортизируемого имущества в состав имущества, исключаемого из категории амортизируемого. Кроме того, необходимо указать лиц, ответственных за оформление указанных документов.

 

В данном разделе налоговой политики налогоплательщик должен утвердить способ начисления амортизационных сумм, который он использует.

 

Напоминаем, что с 01.01.2014 г. в статье 259 НК РФ предусмотрена своего рода льгота для некоторых организаций культуры в виде права неамортизировать объекты движимого амортизируемого имущества, приобретенные ими за счет средств от приносящей доход деятельности.

Это касается театров, музеев, библиотек и концертных организаций, являющихся бюджетными учреждениями. Если перечисленные виды организаций намерены использовать данное право, то в своей налоговой политике они должны закрепить соответствующее положение.

В этом случае осуществленные за счет средств от приносящей доход деятельности расходы указанных организаций по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества признаются в составе материальных расходов в полной сумме по мере ввода соответствующих объектов в эксплуатацию.

Аналогичное правило применяется и в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов названных основных средств.

 

Методы амортизации

Статья 259 НК РФ позволяет налогоплательщику воспользоваться либо линейным, либо нелинейным способом начисления амортизации по всем объектам амортизируемого имущества. Исключение составляют лишь здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, входящие в восьмую - десятую амортизационные группы, причем независимо от срока ввода их в эксплуатацию, а также амортизируемые основные средства, используемые налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья. По указанным видам амортизируемого имущества применяется исключительно линейный метод начисления амортизации (пункт 3 статьи 259 НК РФ).

Кроме того, здесь необходимо закрепить положение о возможности смены метода начисления амортизации – закон допускает такую возможность, но только с начала очередного налогового периода. Причем переход с нелинейного метода на линейный метод может осуществляться не чаще одного раза в пять лет, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 24.04.2012 г. N 03-03-10/41. В части перехода с линейного метода на нелинейный метод, каких либо временных ограничений не установлено.

 

Если налогоплательщик осуществляет деятельность в области информационных технологий, то в своей налоговой политике он должен отразить положение о порядке начисления амортизации в части электронно-вычислительной техники. Напоминаем, что в соответствии с пунктом 6 статьи 259 НК РФ указанная категория налогоплательщиков вправе расходы на приобретение электронно-вычислительной техники признавать в налоговом учете материальными расходами.

Причем с 01.01.2015 г. на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ учитывать такие материальные расходы такая организация может:

· единовременно на момент ввода электронно-вычислительной техники в эксплуатацию;

· в течение более одного отчетного периода.

 

Не забудьте, что воспользоваться данным правом организация может лишь при соблюдении всех условий, установленных пунктом 6 статьи 259 НК РФ.

В целях применения указанными организациями пункта 6 статьи 259 НК РФ, ФНС России Письмом от 10.10.2018 г. N СД-4-3/19771@ "О направлении информации об аккредитованных IT-организациях (по состоянию на 20.09.2018) для целей применения пункта 6 статьи 259 НК РФ" направила для использования в работе копию решения о государственной аккредитации (копию реестра) организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий.

Электронная версия реестра доступна на официальном сайте Министерства связи и массовых коммуникаций Российской Федерации по адресу http://www.minsvyaz.ru/ru/activity/govservices/1/.

 

Отметим, что при использовании линейного метода амортизация начисляется по каждому объекту отдельно (пункт 2 статьи 259 НК РФ). Ежемесячная сумма амортизации определяется путем умножения первоначальной стоимости объекта ОС на норму амортизации, определенную специально для этого объекта. Норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования ОС, устанавливаемого налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с Классификацией ОС.

В случае использования нелинейного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) амортизируемого имущества. Для этого организация определяет суммарный баланс по каждой амортизационной группе и соответствующую норму амортизации. Амортизация нелинейным методом определяется по каждой группе путем умножения суммарного баланса на норму амортизации. Сумма начисленной амортизации ежемесячно уменьшает суммарный баланс амортизационной группы.

Отметим, что применение нелинейного метода начисления амортизации не предполагает 100-процентного списания первоначальной стоимости амортизируемого имущества через начисленную амортизацию (Письмо Минфина России от 28.10.2009 г. N 03-03-06/1/701).

 

Обратите внимание!

Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 руб., фирма получает возможность ликвидировать данную группу (такая возможность должна быть закреплена в налоговой политике), а оставшийся суммарный баланс признать внереализационным расходом текущего периода (пункт 12 статьи 259.2 НК РФ).

Если по истечении срока полезного использования имущество исключается из амортизационной группы с сохранением ее суммарного баланса, то это также следует внести в налоговую политику.

 

Учет амортизационной премии

Если на основании пункта 9 статьи 258 НК РФ налогоплательщик пользуется правом амортизационной премии, то это решение фиксируется в налоговой политике в обязательном порядке. На это указывает как пункт 7.1 порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного, как и сама форма декларации, Приказом ФНС России от 19.10.2016 г. N ММВ-7-3/572@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме», так и Минфин России в Письмах от 21.04.2015 г. N 03-03-06/1/22577 и от 30.10.2014 г. N 03-03-06/1/55106. При этом, как сказано в Письме Минфина России от 18.06.2018 г. N 03-03-20/41332, налогоплательщик вправе самостоятельно установить предельный размер амортизационной премии в зависимости от амортизационной группы, в которую включено такое основное средство.

 

Напоминаем, что предельная величина амортизационной премии составляет:

- по ОС, входящим в третью-седьмую амортизационную группу - не более 30%.

- по ОС, входящим в остальные амортизационные группы – не более 10%.

 

Те же размеры амортизационной премии применяются в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации данных ОС. Имейте в виду, что в силу абзаца 2 пункта 3 статьи 272 НК РФ амортизационная премия по ОС, подвергшимся указанным процедурам, включается в расходы на дату изменения их первоначальной стоимости. Подтверждают правильность такого подхода и чиновники Минфина России, на что указывает Письмо от 29.09.2014 г. N 03-03-06/1/48511.

 

Обращаем внимание на то, что в налоговой политике налогоплательщику следует указать, какими документами он будет подтверждать дату изменения первоначальной стоимости объекта ОС. По мнению автора, для этих целей может применяться:

- унифицированная форма N ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств», утвержденная Постановлением N 7;

- своя форма документа, разработанная компанией на базе формы N ОС-3.

 

Не забывайте, что если ОС, по которому была применена амортизационная премия, реализуется взаимозависимому с налогоплательщиком лицу, то амортизационная премия (ранее включенная в состав расходов) должна быть включена в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация (абзац 4 пункта 9 статьи 258 НК РФ). Иными словами, восстанавливать амортизационную премию нужно, только если основное средство реализуется взаимозависимому лицу до истечения 5 лет с момента его ввода в эксплуатацию.

В том случае, если ОС, по которому была применена амортизационная премия, выбывает по основаниям, отличным от его реализации, то необходимость в восстановлении амортизационной премии отпадает, что подтверждает и Минфин России своим Письмом от 28.09.2012 г. N 03-03-06/1/510.

 

Заметим, что в отношении ОС, приобретенных организацией по договорам мены, амортизационная премия применяется в общем порядке, что следует из Письма Минфина России от 30.03.2010 г. N 03-03-06/2/61.

Лизинговым компаниям, приобретающим имущество для передачи в лизинг, рекомендуем в своей налоговой политике отдельно прописать положение о применении амортизационной премии по лизинговому имуществу.

В Письме ФНС России от 08.04.2009 г. N ШС-22-3/267 «О порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде амортизационной премии» указано, что имущество, полученное (переданное) по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга, что установлено пунктом 10 статьи 258 НК РФ.

Таким образом, если лизингодатель по условиям договора лизинга учитывает на балансе предмет лизинга, то он имеет право на использование механизма амортизационной премии в порядке, установленном пунктом 9 статьи 258 НК РФ, поскольку стоимость предмета лизинга учитывается у него в составе амортизируемого имущества. Если предмет лизинга по условиям договора передается на баланс лизингополучателя, у лизингодателя основания для применения амортизационной премии в отношении данного объекта отсутствуют, поскольку в соответствии с пунктом 10 статьи 258 НК РФ объект в целях исчисления налога на прибыль учитывается в составе амортизируемого имущества у лизингополучателя.

О том, что оснований для применения амортизационной премии лизингодателем в случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, а также лизингополучателем при получении предмета лизинга во временное владение и пользование не имеется, сказано и в Письме Минфина России от 09.12.2015 г. N 03-07-11/71838.

 

Обратите внимание!

Налогоплательщику, использующему право амортизационной премии, следует помнить о том, что это приведет к образованию в бухгалтерском учете постоянных разниц, а значит, придется применять ПБУ 18/02.