Распределение расходов на производство и реализацию, обоснование перечня прямых расходов

 

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает многоуровневую классификацию расходов налогоплательщика, в том числе их группировку на прямые и косвенные.

Состав прямых расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения (далее - налоговая политика). Что нужно учесть при определении «своего» состава прямых расходов, Вы узнаете из статьи, предлагаемой Вашему вниманию.

 

Как следует из статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), под прибылью российских фирм (не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков) понимается разница между полученными доходами и произведенными расходами, определенными по правилам главы 25 НК РФ. Причем, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии того, что они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

При этом фактическое наличие доходов не является обязательным, главное, чтобы расходы были направлены именно на их получение. Такого же мнения придерживается и Минфин России в Письмах от 28.12.2017 г. N 03-03-06/1/87897, от 26.04.2011 г. N 03-03-06/1/269, от 25.08.2010 г. N 03-03-06/1/565, а также ФНС России в Письме от 21.04.2011 г. N КЕ-4-3/6494.

Аналогичный вывод подтверждает и большинство судебных решений. В качестве примера можно привести Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.09.2017 г. N Ф07-10353/2017 по делу N А13-1931/2016, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 08.10.2015 г. N Ф06-815/2015 по делу N А12-41908/2014, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12.05.2015 г. N Ф08-2478/2015 по делу N А53-7828/2014 и другие.

 

Глава 25 НК РФ делит все расходы налогоплательщика на три основные категории, а именно на:

- расходы, связанные с производством и реализацией (статья 253 НК РФ);

- внереализационные расходы (статья 265 НК РФ);

- расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли (статья 270 НК РФ).

 

Согласно статье 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией включают в себя:

- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

- расходы на освоение природных ресурсов;

- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

- расходы на обязательное и добровольное страхование;

- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

 

В свою очередь, как следует из пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

 

Заметим, что глава 25 НК РФ предоставляет налогоплательщику право исчислять налог на прибыль двумя вариантами: методом начисления или кассовым методом. Первый из указанных методов признания доходов и расходов является общепринятым, а второй может использоваться лишь в том случае, если у компании выполняются все условия, перечисленные в статье 273 НК РФ.

Для налогоплательщиков, исчисляющих налог на прибыль методом начисления, вышеуказанная классификация расходов не является исчерпывающей.

В силу статьи 318 НК РФ такие компании обязаны свои расходы, связанные с производством и реализацией, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, делить еще на прямые и косвенные.

Для справки: организации, применяющие кассовый метод, такую классификацию расходов не используют, так как в составе налогооблагаемых расходов они учитывают исключительно оплаченные расходы.

 

Такое деление расходов у фирм, использующих метод начисления, связано с различным порядком признания прямых и косвенных расходов для целей исчисления прибыли.

Косвенные расходы налогоплательщика, осуществленные им в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме признаются расходами отчетного (налогового) периода, а прямые расходы уменьшают доходы отчетного (налогового периода) лишь в той части, в которой они учтены в стоимости реализованных товаров (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным статьей 319 НК РФ. На это указывает как сам НК РФ, так и Минфин России в Письме от 25.03.2010 г. N 03-03-06/1/182.

Причем прямые расходы уменьшают именно доходы периода реализации товаров (работ, услуг), даже в том случае, если они еще не оплачены налогоплательщиком. Такой вывод сделан арбитрами в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2011 г. по делу N А45-12953/2010.

 

Статья 318 НК РФ рекомендует налогоплательщикам учитывать в качестве прямых расходов, в частности:

- материальные затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве продукции и (или) образующих ее основу либо являющихся необходимым компонентом при ее производстве;

- материальные затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

- расходы на оплату труда основного персонала, участвующего в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг;

- расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции.

 

Так как перечень прямых расходов является открытым, то налогоплательщик вправе включить в состав прямых расходов и любые иные расходы, исходя из специфики деятельности своей компании. Такое право ему предоставляет абзац 10 пункта 1 статьи 318 НК РФ. На это же указывает и Минфин России в Письмах от 25.03.2010 г. N 03-03-06/1/182, от 04.08.2009 г. N 03-03-06/1/516, от 29.05.2009 г. N 03-03-06/1/355 и других.

Согласны с таким подходом и суды, о чем свидетельствует Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.06.2009 г. N Ф04-3630/2009(9102-А46-15) по делу N А46-20668/2008.

О том, что налогоплательщик вправе самостоятельно определять перечень прямых и косвенных расходов, сказано и в Письме Минфина России от 19.05.2014 г. N 03-03-РЗ/23603. Но при этом финансисты уточняют, что из норм статей 252 НК РФ, 318 и 319 НК РФ вытекает, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. Иными словами, самостоятельность в этой части должна быть подкреплена вескими аргументами, в противном случае это приведет к спору, за разрешением которого придется обращаться в суд. В качестве подтверждения такого развития событий можно привести Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 10.07.2015 г. N Ф09-4380/15 по делу N А50-18159/2014.

Из материалов указанного дела следует, что предметом спора стали расходы на оплату труда и страховые взносы работников, участвующих в производстве продукции, которые, по мнению налоговиков, организация необоснованно учла в составе косвенных расходов.

Между тем в ходе разбирательств налогоплательщику удалось доказать суду, что специфика технологического цикла производства не позволяет однозначно рассматривать спорные расходы в составе прямых. Проверив аргументы налогоплательщика, суд согласился с доводами организации и счел подход налоговиков необоснованным.

 

Экономического обоснования перечня прямых расходов требуют и налоговые органы. Так, в Письме ФНС РФ от 24.02.2011 г. N КЕ-4-3/2952@ «О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные» налоговики говорят о том, что право самостоятельно определять перечень прямых расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения, исходя из технологических особенностей производства.

Следовательно, при формировании перечня прямых расходов налогоплательщик должен руководствоваться соответствующим экономическим обоснованием, иначе, состав его косвенных расходов может быть поставлен под сомнение. Именно такой вывод позволяет сделать Постановление ФАС Московского округа от 29.01.2014 г. N Ф05-17092/2013 по делу N А40-27458/13-99-84.

Предметом спора в данном деле стали расходы на оплату труда, отнесенные налогоплательщиком в полном объеме в состав косвенных расходов. При проверке сотрудники налоговой службы усомнились в том, что заработная плата некоторых сотрудников компании может быть признана зарплатой управленцев, учитываемой в составе косвенных расходов, и исключили ее из состава налогооблагаемых расходов проверяемого периода. Не согласившись с действиями фискалов, налогоплательщик обратился в суд. Разбираясь в материалах указанного дела, суд признал действия налоговиков правомерными, а компания понесла весьма серьезные финансовые потери.

Схожий вывод содержится и в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2012 г. по делу N А27-7287/2011, причем Определением ВАС РФ от 22.06.2012 г. N ВАС-7511/12 по делу N А27-7287/2011 решение региональных арбитров оставлено в силе.

 

Обратите внимание!

Позицию региональных судов в части деления расходов на прямые и косвенные, которая зачастую лежит в основе принимаемых решений, по мнению автора, лучше всего отражает Постановление ФАС Уральского округа от 25.02.2010 г. N Ф09-799/10-С3 по делу N А71-8082/2009-А5. Из указанного дела следует, что признать косвенными расходами налогоплательщик вправе лишь те, которые реально не могут быть учтены им в составе прямых расходов. При этом экономическое обоснование включения таких затрат в состав косвенных расходов является обязательным, ведь произвольное отнесение любого вида затрат в состав косвенных расходов противоречит положениям статей 318 и 319 НК РФ.

 

Таким образом, налогоплательщик самостоятельно определяет состав прямых расходов исходя из особенностей осуществляемой деятельности, и закрепляет его в своей налоговой политике.

Имейте в виду, что отсутствие в налоговой политике закрепленного состава прямых расходов влечет за собой определенную свободу действий фискалов при проверке. Они будут руководствоваться составом прямых расходов, рекомендуемым НК РФ, в силу чего у компании есть риск, связанный с пересчетом налогов в пользу бюджета.

Поэтому советуем не игнорировать требование закона в части закрепления используемого состава прямых расходов в налоговой политике.

 

Понятно, что наиболее целесообразным является установление в налоговом учете того же состава прямых расходов, который используется компанией в целях бухгалтерского учета. Такого же мнения на этот счет придерживается и Минфин России в Письме от 30.05.2012 г. N 03-03-06/1/283. Этот прием позволяет значительно облегчить труд работников бухгалтерской службы, так как у фирмы отпадает необходимость ведения самостоятельных налоговых регистров расходов, ведь в такой ситуации можно воспользоваться данными бухгалтерских регистров, которые в случае необходимости можно откорректировать.

О том, что при формировании состава прямых расходов в налоговом учете организация может исходить из бухгалтерского перечня прямых расходов, сказано и в Письме Минфина России от 13.01.2014 г. N 03-03-06/1/218.

Справедливости ради отметим, что идеально сблизить учеты удается далеко не всем, так как налоговый учет некоторых видов расходов не совпадает с правилами учета бухгалтерского. В качестве примера можно привести амортизацию по основным средствам, в отношении которых применялась амортизационная премия. Так как в бухгалтерском учете такой вид расхода, как амортизационная премия, вообще не предусмотрен, то понятно, что сумма бухгалтерской амортизации по такому имуществу будет отличаться от таковой, признаваемой для целей налогового учета.

Отметим, что, закрепив свой состав прямых расходов в налоговой политике, налогоплательщик автоматически получает и свой состав косвенных расходов, которыми будут признаваться все остальные расходы фирмы за исключением внереализационных.

 

Анализируя статью 318 НК РФ, можно сделать вывод, что организации не выгодно признавать расходы прямыми, ведь они учитываются в качестве расходов текущего периода не сразу, в силу чего у многих компаний возникает соблазн установить в налоговой политике «нулевой» состав прямых расходов, тем более что из буквального прочтения статьи 318 НК РФ следует, что законодательного запрета на это нет. Поэтому, руководствуясь сокращением затрат, приходящихся на незавершенное производство и складские запасы готовой продукции, фирма может решиться на такой шаг.

Сразу скажем, что эта позиция крайне опасная и способная повлечь за собой серьезные финансовые потери для налогоплательщика. Отметим, что в НК РФ такое право, в виде исключения, предоставлено лишь одной категории налогоплательщиков - фирмам, занятым оказанием услуг. На это указывает пункт 2 статьи 318 НК РФ, аналогичного подхода придерживается и Минфин России в Письмах от 15.06.2011 г. N 03-03-06/1/348, от 09.06.2009 г. N 03-03-06/1/382 и ряде других.

Так как в пункте 2 статьи 318 НК РФ речь идет о праве отнесения прямых расходов без распределения (в полном объеме) к затратам текущего периода, то организациям, занятым в сфере услуг, необходимо закрепить эту возможность в своей налоговой политике.

Согласны с этим и служители закона, на что указывает Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 г. по делу N А27-19013/2012.

Имейте в виду, что это исключение не применяется при выполнении работ, поэтому перед тем как использовать данное правило, проверьте, чем для целей налогообложения является результат Вашей деятельности в соответствии со статьей 38 НК РФ. Если Ваша деятельность имеет материальный результат, то есть для целей налогообложения признается работой, то Вам придется распределять свои прямые расходы. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 22.02.2007 г. N 03-03-06/1/114.

 

Итак, установить «нулевой» состав прямых затрат налогоплательщик не вправе, однако сократить их перечень до минимума все же можно. И если компания намерена снижать свои налоговые платежи, то ей следует исходить из минимального перечня прямых расходов. Не возражает против этого и Минфин России, на что указывает Письмо от 11.11.2008 г. N 03-03-06/1/621.

Вместе с тем, отметим, что с проверкой к Вам придут налоговики, мнение которых зачастую расходится с мнением Минфина России, поэтому при закреплении в своей налоговой политике минимального состава прямых затрат запаситесь документальным обоснованием исключения тех или иных расходов из состава прямых расходов, рекомендуемым НК РФ.

 

Обратите внимание!

Помимо самого состава прямых расходов, используемого организацией, в налоговой политике закрепляется порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). При этом осуществленные расходы должны соответствовать изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Заметим, что выбранный порядок распределения прямых расходов налогоплательщик обязан применять не менее двух налоговых периодов!

 

Если организация намерена сменить состав прямых затрат, то ей следует подумать об этом заблаговременно. Не забывайте, что изменения в налоговую политику, вносимые налогоплательщиком по собственной инициативе, будут действительными лишь с начала нового налогового периода, на это указывает как статья 313 НК РФ, так и Письмо УФНС России по городу Москве от 25.01.2008 г. N 20-12/005962.

Имейте в виду, что изменение состава прямых затрат приведет к тому, что на конец предыдущего налогового периода те прямые затраты, которые приходятся на НЗП и непроданную продукцию не будут учтены. Как разъяснил Минфин России в Письме от 15.09.2010 г. N 03-03-06/1/588 в новом налоговом периоде остаток таких «бывших» прямых расходов придется учитывать «по-старому», то есть только по мере реализации товаров (работ)! Есть и судебные решения, поддерживающие точку зрения финансистов по данному вопросу, на что, в частности, указывает Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2010 г. по делу N А27-6748/2009. Вместе с тем, судебная практика в части списания «старых» прямых расходов не является однозначной. Так, например, из Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2011 г. по делу N 78-901/2010 следует, что в отсутствии в НК РФ специальных переходных положений при смене состава прямых расходов налогоплательщик вправе списать «зависшие» расходы единовременно. Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.05.2011 г. N Ф03-1824/2011 по делу N А73-7765/2010.

Учитывая то, что в самом НК РФ прямого ответа на данный вопрос нет, налогоплательщик, решивший изменить свой состав прямых расходов, должен принять самостоятельное решение о том, как он будет списывать оставшиеся прямые затраты - по мере реализации товаров (работ, услуг) или же единовременно в первом квартале очередного налогового периода. При втором варианте списания рекомендуем такой способ закрепить в учетной политике, что существенно повысит шансы налогоплательщика при судебном разбирательстве.

 

В том случае, если отнесение прямых расходов к конкретному производственному процессу невозможно, то в налоговой политике следует закрепить механизм распределения прямых расходов, основанный на экономически обоснованных показателях.

 

Отдельно нужно остановиться на прямых расходах торговых фирм. Указанная категория плательщиков налога на прибыль, так же, как и все остальные, при использовании метода начисления распределяет свои расходы, связанные с реализацией товаров, на прямые и косвенные.

Причем в отличие от производственников, для торговых компаний перечень прямых расходов закрытый и не подлежит расширению, к ним относится:

- стоимость приобретения товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде;

- суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика в случае, если эти расходы не включены в цену их приобретения.

Обращаем Ваше внимание на то, что торговые организации могут транспортные расходы включать либо в стоимость приобретенных товаров, либо учитывать отдельно. Если используется первый из указанных вариантов учета, то тогда прямые расходы компании будут состоять только из стоимости приобретения товаров.

Выбранный вариант учета транспортных расходов организациям, ведущим торговую деятельность, также следует закрепить в своей налоговой политике.

Причем в такой ситуации транспортные расходы будут списываться в расходы текущего отчетного (налогового) не как самостоятельные прямые расходы, а учтенные в составе стоимости приобретенных товаров, проданных в данном периоде.

Правда, торговые организации могут «уменьшить» свой размер прямых расходов. Так как у указанной категории налогоплательщиков имеется возможность оценивать свои товары по договорной стоимости или по цене их приобретения, складывающейся из всех фактических затрат, осуществленных компанией при их покупке. Если организация оценивает товары по договорной стоимости, то все иные затраты, связанные с их приобретением (кроме транспортных), будут признаваться косвенными расходами, а, следовательно, будут уменьшать в полном объеме доходы того отчетного периода в котором они осуществлены.