Налоговый учет и налоговые регистры

 

Поскольку наряду с бухгалтерским учетом организации обязаны вести и налоговый учет, для его ведения необходимо сформировать и утвердить учетную политику для целей налогообложения (далее – налоговая политика), в которой освещаются все вопросы, связанные с исчислением налогов.

 

Заметим, что ведение налогового учета входит в обязанность всех компаний, в том числе применяющих специальные налоговые режимы. В то же время понятно, что наиболее сложным налоговый учет является у организаций, применяющих общую систему налогообложения, которые ведут его в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ (статья 313 НК РФ).

Именно налоговый учет дает возможность формирования полной и достоверной информации о порядке учета в целях налогообложения осуществляемых хозяйственных операций. Используя эти данные, внутренние и внешние пользователи получают информацию, необходимую для осуществления контроля правильности исчисления налога на прибыль организаций, а также своевременной его уплаты в бюджет в полном объеме.

 

Статьей 313 НК РФ определено, что налогоплательщики самостоятельно формируют свою систему налогового учета, исходя из принципа последовательности применения налоговых норм и правил, что в свою очередь позволяет им использовать ее последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета налогоплательщик должен прописать в своей учетной политике для целей налогообложения, после чего она утверждается соответствующим приказом (распоряжением) руководителя компании. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета, о чем напомнил Минфин России в Письме от 27.06.2017 г. N 03-03-06/3/40299.

Как вы знаете, в налоговом учете под учетной политикой понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Исходя из этого определения, можно сказать, что налоговая политика налогоплательщика, является основным документом, необходимым для исчисления налогов и на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Аналогичное правило с 01.01.2017 г. предусмотрено и для плательщиков страховых взносов пунктом 3.4 статьи 23 НК РФ.

Учитывая такую квалификацию этого документа, нужно помнить, что непредставление налоговой политики в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, предусмотренном НК РФ, может привести фирму к налоговой ответственности (пункт 5 статьи 23 НК РФ).

Отметим, что зачастую налогоплательщики полагают, что налоговая политика компании утверждается в том же порядке, что и бухгалтерская учетная политика. Это ошибочное мнение, ведь из бухгалтерского и налогового законодательства не вытекает, что налоговая политика является составной частью бухгалтерской учетной политики организации, поэтому она утверждается в порядке, установленном НК РФ.

При утверждении своей налоговой политики налогоплательщику нужно учесть следующие моменты.

Так как налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год (пункт 1 статьи 285 НК РФ), то утвердить ее необходимо до начала следующего календарного года. Поскольку в ее основу положен принцип последовательности применения налоговых норм и правил, ежегодно утверждать налоговую политику не придется. Однако представить себе организацию, применяющую одну и ту же налоговую политику в течение ряда лет сложно, ведь фирма может принять решение о смене применяемых ею для целей налогообложения методов учета, могут измениться и сами нормы налогового законодательства. Помимо всего прочего, компания может сменить род деятельности или параллельно с существующим бизнесом начать осуществлять новые виды деятельности. Поэтому перед началом следующего календарного года налогоплательщику следует проанализировать нормы налогового права, которые будут действовать в следующем году и при необходимости откорректировать свою налоговую политику.

 

Отметим, что налоговое законодательство не запрещает налогоплательщикам вносить в существующую налоговую политику изменения или дополнения, однако порядок их внесения, а соответственно и сроки применения, зависят от причины внесения таких изменений.

Если организация добровольно меняет методы учета, то новые правила, закрепленные в налоговой политике, она сможет применять только со следующего календарного года.

В случае изменения норм налогового законодательства «обновленные» нормы налоговой политики будут применяться компанией с момента вступления в силу таких норм. Кроме того, изменить свою налоговую политику в течение года можно и при начале осуществления новых видов деятельности. Согласно абзацу 7 статьи 313 НК РФ, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Кстати, о том, что налогоплательщик вправе вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения в течение налогового периода только в двух случаях: в случае изменения норм налогового законодательства, и в случае начала осуществления нового вида деятельности, говорит и сам Минфин России в Письмах от 14.04.2009 г. N 03-03-06/1/240, от 10.11.2016 г. N 03-03-06/1/65799.

Заметим, что любые изменения и дополнения, вносимые в налоговую политику налогоплательщика, как и сама налоговая политика, утверждаются приказом (распоряжением) руководителя компании.

 

Обратите внимание!

В тексте НК РФ ничего не сказано о том, в какие сроки должен отредактировать свою учетную политику налогоплательщик в связи с поправками, внесенными в законодательство о налогах и сборах.

По мнению автора, в этой ситуации налогоплательщик должен руководствоваться следующим. В первую очередь необходимо внимательно изучить обновленные нормы НК РФ и уточнить сроки их вступления в силу, после чего следует проанализировать, к какому результату у налогоплательщика приведет использование новых норм.

Затем нужно обратиться к правилам, закрепленным в пунктах 2 и 4 статьи 5 НК РФ.

 

Напомним, что акты налогового законодательства, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют, а улучшающие положение налогоплательщика могут иметь обратную силу, если прямо это предусматривают (пункты 2 и 4 статьи 5 НК РФ).

Поэтому при желании налогоплательщик всегда может доказать, что обновленные нормы налогового законодательства, ухудшающие его положение, он должен применять после вступления обновленных норм в силу, но не ранее 1-го числа очередного календарного года.

 

Итак, данные налогового учета, исходя из статьи 313 НК РФ, должны содержать следующую информацию:

- порядок формирования суммы доходов и расходов;

- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

- сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

- порядок формирования сумм создаваемых резервов;

- сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

 

Подтверждением данных налогового учета выступают:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

 

Заметим, что в НК РФ самостоятельного понятия «первичного учетного документа» нет. Вместе с тем на основании статьи 11 НК РФ налогоплательщик вправе использовать понятие первичного учетного документа, закрепленное в Федеральном законе от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон N 402-ФЗ).

О том, что использование бухгалтерской «первички» в качестве подтверждающих документов в налоговом учете не противоречит нормам НК РФ, говорят и финансисты в Письме от 17.01.2014 г. N 03-03-06/1/1156.

В бухгалтерском учете подтверждать факты хозяйственной жизни большинство компаний (за исключением организаций государственного сектора) может как унифицированными формами первичной учетной документации, так и самостоятельно разработанными аналогами, удовлетворяющими требованиям пункта 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ.

Формы используемой первичной документации определяет руководитель экономического субъекта по представлению главного бухгалтера или иного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Так как подтверждением данных налогового учета может выступать и бухгалтерская справка, унифицированной формы которой не существует, то этот документ компании придется разработать самостоятельно и закрепить его использование приказом по бухгалтерской учетной политике.

 

Обратите внимание!

Самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов могут наряду с обязательными реквизитами первичного учетного документа содержать и дополнительные реквизиты.

В Письме Минфина России от 04.02.2015 г. N 03-03-10/4547, финансисты обращают внимание налогоплательщиков на то, какие ошибки в первичных учетных документах не являются критичными для признания расходов в целях налогообложения. По мнению финансистов, ошибки в первичных учетных документах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обуславливающие применение соответствующего порядка налогообложения, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. С этим подходом согласна и ФНС России, которая Письмом от 12.02.2015 г. N ГД-4-3/2104@ «О направлении письма Минфина России от 4 февраля 2015 года N 03-03-10/4547 о несущественности ошибок в первичных учетных документах» довела это мнение финансистов до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.

 

По общему правилу, установленному в пункте 3 статьи 9 Закона N 402-ФЗ, первичные учетные документы составляются при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным, то сразу после его окончания.

Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.

При этом Закон N 402-ФЗ позволяет пользоваться первичными документами, оформленными как в бумажном виде, так и в виде электронных документов, подписанных электронной подписью.

Следует помнить, что Закон N 402-ФЗ запрещает принимать к бухгалтерскому учету документы, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок!

 

В бухгалтерском учете информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах, систематизируется и накапливается в регистрах бухгалтерского учета (пункт 1 статьи 10 Закона N 402-ФЗ).

Формы регистров бухгалтерского учета, как и формы бухгалтерской «первички», утверждаются руководителем компании с подачи главного бухгалтера или иного лица, на которое возложено ведение учета.

Регистры бухгалтерского учета в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

ü наименование регистра;

ü наименование экономического субъекта, составившего регистр;

ü дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;

ü хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета;

ü величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;

ü наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;

ü подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Бухгалтерские регистры организация также может вести как в бумажном, так и в электронном виде (пункт 6 статьи 10 Закона N 402-ФЗ). При этом информация, содержащаяся в бухгалтерских регистрах организации, не считается коммерческой тайной!

 

В налоговом учете также имеются аналогичные документы – регистры налогового учета, под которыми понимаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения по счетам бухгалтерского учета (статья 314 НК РФ).

Заметим, что налоговое законодательство позволяет в качестве налоговых регистров использовать регистры бухгалтерского учета, но при этом указывает, что если в них содержится недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, то налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета любыми дополнительными реквизитами.

Кроме того, НК РФ предоставляет возможность налогоплательщику вести и самостоятельные налоговые регистры. При этом налоговым и иным органам запрещено устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Вследствие этого налогоплательщики вправе использовать любую самостоятельно разработанную форму налогового регистра, содержащую следующие обязательные реквизиты:

- наименование налогового регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

По мнению автора, в виде справочной информации целесообразно включить в форму налогового регистра и бухгалтерскую корреспонденцию счетов. Такой прием позволит в дальнейшем оперативно производить сверку с данными бухгалтерского учета.

 

Обратите внимание!

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к данным налогового учета организации, обязаны хранить налоговую тайну. Это в полной мере касается и налоговых органов, которые за разглашение налоговой тайны могут быть привлечены к административной и даже к уголовной ответственности, предусмотренной статьей 183 Уголовного кодекса Российской Федерации. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 12.04.2011 г. N 03-02-08/41.

 

Если налогоплательщик не готов разрабатывать формы налоговых регистров самостоятельно, то он может воспользоваться формами, рекомендуемыми налоговиками к использованию в Рекомендациях МНС России от 19.12.2001 г. «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».

Заметим, что перечень регистров налогового учета, предлагаемый налоговиками, не является полным, как не является исчерпывающим и перечень приведенных в них показателей. Однако регистры, рекомендуемые к использованию, могут быть расширены, дополнены, разделены или иным способом преобразованы организациями с сохранением информации по основным перечисленным показателям.

Предлагаемые регистры разделены на пять разделов. В частности, для ведения налогового учета могут быть использованы следующие регистры налогового учета:

Регистры промежуточных расчетов, предназначенные для отражения и хранения информации о порядке проведения расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ (под промежуточными понимаются показатели, для которых не предусмотрено отдельных строк в налоговой декларации по налогу на прибыль, то есть их значения хоть и участвуют в формировании отчетных данных, но не в полном объеме через специальные расчеты или в составе обобщающего показателя).