Особенности признания косвенных расходов

Разница между прямыми и косвенными расходами состоит в порядке их признания расходами текущего отчетного (налогового) периода.

Косвенные расходы, связанные с производством и реализацией, осуществленные компанией в отчетном (налоговом) периоде в полном объеме признаются расходами текущего отчетного (налогового) периода. На это указывает как пункт 2 статьи 318 НК РФ, так и Минфин России в своем Письме от 25.03.2010 г. N 03-03-06/1/182.

Прямые расходы признаются расходами текущего отчетного периода лишь в той части, в которой они учтены в соответствии с правилами статьи 319 НК РФ в стоимости реализованной продукции (работ, услуг).

Как видим, именно косвенные расходы позволяют налогоплательщику существенно снизить размер налоговых платежей в бюджет. Следовательно, чем больше расходов будет отнесено налогоплательщиком в состав косвенных, тем выгоднее компании. Ведь это позволяет значительно сократить расходы организации, приходящиеся на незавершенное производство и продукцию, находящуюся на складах.

Поэтому у многих возникает желание признать все свои расходы косвенными, тем более что из буквального прочтения статьи 318 НК РФ не следует, что это запрещено законодательством.

Однако такой подход может повлечь за собой весьма печальные последствия для фирмы, так как из самой статьи 318 НК РФ вытекает, что такое право, по сути, предоставлено лишь одной категории налогоплательщиков - налогоплательщикам, оказывающим различного рода услуги. На это указывает как пункт 2 статьи 318 НК РФ, так и Минфин России в своих Письмах от 15.06.2011 г. N 03-03-06/1/348, от 26.01.2006 г. N 03-03-04/1/60 и других. Аналогичного мнения придерживаются и региональные суды, о чем позволяет судить Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 г. по делу N А27-19013/2012.

Причем фирмы, занятые в сфере услуг, возможность признавать все свои расходы косвенными расходами также должны закрепить в своей налоговой политике.

Предупреждаем, что воспользоваться такой возможностью могут исключительно фирмы, занятые оказанием услуг. Если деятельность налогоплательщика квалифицируется как выполнение работ, применение данного правила нельзя считать правомерным, о чем Минфин России говорит в Письмах от 15.06.2011 г. N 03-03-06/1/348, от 22.02.2007 г. N 03-03-06/1/114 и в других.

 

Обратите внимание!

В отношении некоторых видов косвенных расходов, общее правило списания на расходы текущего отчетного (налогового) периода не применяется, так как по ним установлены специальные правила.

В частности, к таким косвенным расходам относятся расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР), расходы на обязательное и добровольное страхование и так далее.

Рассмотрим несколько подробнее расходы на НИОКР, которым в главе 25 НК РФ посвящена статья 262 НК РФ.

Напомним, что в целях налогообложения расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

Согласно пункту 2 статьи 262 НК РФ к расходам налогоплательщика на НИОКР относятся:

· суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, начисленные в соответствии с главой 25 НК РФ за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения НИОКР;

· суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР за период работы над этими разработками. В состав данного вида НИОКР включаются:

- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда;

- расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

- суммы страховых взносов, начисленные в установленном НК РФ порядке на указанные расходы на оплату труда.

· материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1 - 3, 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР;

· расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели или промышленные образцы по договору об отчуждении либо прав использования указанных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору в случае использования указанных прав исключительно в научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках (в период времени с 01.01.2018 г. по 31.12.2020 г.);

· стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

· отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 г. N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее - Закон N 127-ФЗ), в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ.

 

Обратите внимание!

Причем список расходов на НИОКР не является исчерпывающим, так как законодатель допускает в их составе учитывать другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР, но в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда сотрудников, участвующих в разработках (с учетом начисленных на них страховых взносов).

 

Имейте в виду, что расходы на оплату труда сотрудников, участвующих в разработках, учитываются в составе НИОКР в полном объеме только при условии, что указанные сотрудники в период ведения опытно-конструкторских разработок не привлекались к иным работам. В противном случае расходами на НИОКР признаются соответствующие суммы расходов на оплату труда указанных работников, исчисленные пропорционально времени, в течение которого эти работники привлекались для выполнения НИОКР.

 

Учитывая то, что перечень расходов на НИОКР не является исчерпывающим, в налоговой политике целесообразно закрепить свой состав расходов на НИОКР.

 

Как следует из пункта 4 статьи 262 НК РФ, расходы налогоплательщика на НИОКР (за исключением отчислений на формирование фондов) включаются в состав расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором соответствующие НИОКР завершены и (или) сторонами подписан акт сдачи-приемки работ. При этом законом закреплено право налогоплательщика включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено самой статьей 262 НК РФ.

 

Если это право используется, то это отражается в налоговой политике компании.

Причем данный порядок списания расходов на НИОКР не ставится в зависимость от полученного результата!

 

Обратите внимание!

Из буквального прочтения пункта 5 статьи 262 НК РФ вытекает, что аналогичное правило списания применяется и в части сверхнормативных «других расходов, непосредственно связанных с НИОКР».

 

Организация, осуществляющая расходы на НИОКР по Перечню научных исследований и опытно-конструкторских разработок, утвержденному Постановлением Правительства от 24.12.2008 г. N 988 при списании расходов на НИОКР вправе пользоваться специальным коэффициентом в размере 1,5, применяемым к размеру фактических затрат на НИОКР. Если налогоплательщик использует данное право, то это положение вносится в налоговую политику организации.

Причем такие расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были произведены соответствующие расходы.

Напоминаем, что с 01.01.2018 г. налогоплательщики, осуществляющие НИОКР по Перечню НИОКР, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2008 г. N 988, могут расходы на НИОКР учитывать не только в составе прочих расходов, но и в первоначальной стоимости амортизируемых нематериальных активов. Такое право возникло после внесения дополнений в пункт 7 статьи 262 НК РФ Федеральным законом от 18.07.2017 г. N 166-ФЗ «О внесении изменений в статьи 251 и 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации». Поскольку НК РФ предусматривает два варианта учета таких расходов, то используемый вариант закрепляется в налоговой политике организации.

Заметим, что в части таких расходов на НИОКР, как суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР нужно обратить особое внимание тем фирмам, которые амортизируют имущество нелинейным методом с учетом повышающих коэффициентов, предусмотренных статьей 259.3 НК РФ.

В силу пункта 13 статьи 258 НК РФ объекты амортизируемого имущества, используемые для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, формируют подгруппу в составе амортизационной группы, и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно. При этом все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.

 

Специальный порядок списания определен главой 25 НК РФ и в части таких расходов, как расходы на страхование. Напомним, что организации, исчисляющие налог на прибыль по методу начисления, при учете таких расходов руководствуются нормами пункта 6 статьи 272 НК РФ.

Как следует из указанной нормы, расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

По договорам страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода, с условием уплаты страхового (пенсионного) взноса разовым платежом или в рассрочку, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Аналогичные разъяснения дает и Минфин России в Письмах от 10.05.2018 г. N 03-03-07/31371, от 23.04.2009 г. N 03-03-06/1/275.

 

Как видно из изложенного материла, косвенные расходы не всегда в полном объеме относятся на расходы текущего отчетного (налогового) периода. Кроме того, не стоит забывать и о норме пункта 1 статьи 272 НК РФ, на основании которой контролирующие органы запрещают единовременно признавать в расходах текущего отчетного (налогового) периода «растянутые во времени» расходы.