Расходы будущих периодов в налоговом учете

В отличие от расходов с определенными сроками, по сделкам, не содержащим указания на срок дело обстоит иначе. Статьей 272 НК РФ определено, что в случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Самостоятельность в части признания расходов означает для налогоплательщика, что их порядок признания должен стать элементом его налоговой политики.

Так как в данном случае компания вправе решать сама, в течение которого времени она будет признавать такие расходы в целях налогообложения, то она должна определить срок списания подобных расходов и закрепить свое решение в своей налоговой политике.

 

Обратите внимание!

«Растянутые» расходы сегодня имеют место практически в каждой компании, так как работа на компьютере невозможна без соответствующего программного обеспечения, которым большинство фирм пользуется на основании лицензионного договора с правообладателем.

Если в лицензионном договоре срок действия не указан, то при списании расходов на программное обеспечение, налогоплательщик вправе самостоятельно определить в течение которого времени он будет учитывать данные расходы при налогообложении прибыли. Такие разъяснения на этот счет приведены в Письмах Минфина России от 18.03.2014 г. N 03-03-06/1/11743, от 18.03.2013 г. N 03-03-06/1/8161, от 13.02.2012 г. N 03-03-06/2/19 и других.

При этом в некоторых своих разъяснениях чиновники в подобной ситуации рекомендуют пользоваться общим сроком действия лицензионного договора. По общему правилу, установленному статьей 1235 ГК РФ при отсутствии в лицензионном договоре условия о сроке его действия, договор считается заключенным на пять лет. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 23.04.2013 г. N 03-03-06/1/14039.

В то же время судебная практика допускает, что при отсутствии срока действия лицензионного договора расходы по данной сделке налогоплательщик вправе признавать единовременно. В частности такой вывод сделан судом в Постановлении ФАС Московского округа от 01.09.2011 г. N КА-А40/9214-11 по делу N А40-5385/11-20-22, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 г. по делу N А56-52065/2010 и в ряде других.

Если Вы при списании расходов на программное обеспечение намерены придерживаться единовременного списания, то рекомендуем закрепить этот порядок признания расходов в своей налоговой политике. Так как данный способ списания сопряжен с повышенными налоговыми рисками, то это поможет при возникновении претензий со стороны налоговиков.

 

Причем при списании расходов в течение самостоятельно установленного срока, налогоплательщик так же обязан руководствоваться принципом равномерности. Такого мнения на этот счет придерживаются столичные чиновники, на что указывает Письмо УФНС России по городу Москве от 04.06.2008 г. N 20-12/053633.

Вместе с тем нужно отметить, что принцип равномерности признания расходов может и нарушаться налогоплательщиком. В частности такой вывод можно сделать на основании Письма Минфина России от 15.10.2008 г. N 03-03-05/131, в котором финансисты не возражают против того, что лизинговые платежи могут признаваться в составе расходов не равномерно, а в соответствии с графиком лизинговых платежей. Причем о том, что эта точка зрения не меняется, говорят и более «свежие» разъяснения Минфина России, приведенные в Письмах от 17.04.2009 г. N 03-03-06/1/258, от 29.01.2010 г. N 03-03-06/2/13 и в других, правда в них речь идет о доходах лизингополучателя.

Такого же подхода придерживаются и суды, о чем свидетельствует Постановление ФАС Уральского округа от 16.12.2008 г. N Ф09-9466/08-С3 по делу N А76-4062/08.

 

Учитывая то, что сам НК РФ настаивает на использовании принципа равномерности, то организациям-лизингополучателям, производящим выплаты в соответствии с графиком, установленным договором, рекомендуем такой порядок признания расходов закрепить в своей налоговой политике. В случае возникновения спорной ситуации при проверке это может стать серьезной поддержкой в пользу фирмы.

 

Обратите внимание!

Как разъясняет Минфин России в Письме от 15.10.2008 г. N 03-03-05/132, положения пункта 1 статьи 272 НК РФ применяются только к расходам, осуществленным в рамках гражданско-правовых сделок, к расходам, осуществленным по иным основаниям, данная норма законодательства не применяется. В качестве примера расходов, осуществленных по иным основаниям можно привести расходы на лицензирование бизнеса.

Напомним, что до вступления в силу нового закона о лицензировании - Федерального закона от 04.05.2011 г. N 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» лицензия выдавалась сроком на пять лет, что в свою очередь, вызывало немало вопросов среди налогоплательщиков в части списания ее стоимости в состав налогооблагаемых расходов.

Нужно сказать, что по большинству видов лицензий, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на их получение связаны, по сути, с уплатой государственной пошлины, взимаемой за ее выдачу.

Государственная пошлина налоговым законодательством отнесена в состав федеральных налогов и сборов, следовательно, она на основании пункта 1 статьи 264 НК РФ относится к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. А на основании подпункта 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ такие расходы могут учитываться налогоплательщиком в полном объеме на дату начисления. Следовательно, сумма государственной пошлины, уплаченной при лицензировании, признается единовременным расходом на дату ее уплаты.

Аналогичная точка зрения следует и из Письма Минфина России от 12.04.2013 г. N 03-03-06/1/12248. Согласны с таким подходом и служители закона, о чем говорит, например, Постановление ФАС Московского округа от 12.08.2009 г. N КА-А40/7313-09 по делу N А40-76048/08-109-319.

Но исходя из того, что до 01.01.2011 г. в бухгалтерском учете расходы на лицензирование учитывались в составе расходов будущих периодов и списывались в состав затрат равными долями в течение срока действия лицензии, многие фирмы применяли в налоговом учете бухгалтерский алгоритм списания лицензионных расходов. Это позволяло компаниям избежать необходимости применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н (далее – ПБУ 18/02).

После 01.01.2011 г. расходы на лицензирование в бухгалтерском учете организации признаются текущими расходами, что в свою очередь означает, что расходы на получение лицензии признаются и в бухгалтерском, и в налоговом учете одинаково!

Это правило справедливо для всех видов бизнеса.

В то же время есть некоторые виды деятельности, где лицензии стоят немалых денег. Достаточно вспомнить о производстве алкоголя, где списание стоимости дорогостоящей лицензии единовременным платежом может обернуться для компании весьма негативными последствиями. Так, например, ухудшение финансовых показателей отчетности может привести к проблемам с получением кредитов или средств инвесторов. Если компания хочет избежать таких последствий, то, несмотря на то, что в бухгалтерском учете стоимость лицензии признается текущим расходом, организация может «растянуть» срок ее списания, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета. Понятно, что такой порядок списания расходов на лицензирование нужно закрепить в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета. Чтобы избежать различий в учетах, можно и нужно воспользоваться бухгалтерским механизмом списания и в налоговом учете, внеся соответствующее положение в налоговую политику компании.

 

Ситуация, когда расходы признаются одинаково в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, удобна для компании, так как это позволяет снижать трудоемкость при ведении учетной работы. Вместе с тем сблизить учеты можно не всегда, так как по некоторым видам «растянутых» расходов глава 25 НК РФ предусматривает особый порядок списания. В частности к таким расходам относятся расходы на освоение природных ресурсов, расходы на НИОКР, в результате проведения которых налогоплательщик получает исключительные права, списываемые в состав прочих расходов в течение двухгодичного срока, расходы по различным видам страхования, а также убытки от реализации амортизируемого имущества. Все эти расходы с точки зрения главы 25 НК РФ представляют собой «растянутые» расходы. Поэтому в разделе налоговой политики в части признания таких расходов необходимо отметить моменты, в отношении которых налоговое законодательство содержит возможность выбора или не дает ясного и понятного применения тех или иных положений.