Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств

Право на создание данного вида резерва предоставлено налогоплательщику пунктом 3 статьи 260 НК РФ, поэтому в приказе по учетной политике фирме следует отметить, создает она такой резерв или нет.

По мнению автора, создание данного вида резерва является целесообразным в организациях с большим количеством основных средств, в отношении которых требуются длительные и сложные виды ремонта, требующие значительных затрат.

Следует помнить, что положения статьи 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (пункт 2 статьи 260 НК РФ).

В связи с этим возникает вопрос - распространяется ли право создания резерва только на собственников имущества, или же им могут воспользоваться и те, кто берет имущество в аренду.

НК РФ ответа на данный вопрос не дает, поэтому мы обратимся к официальному мнению контролирующих органов. Из Письма МНС России от 26.02.2004 г. N 02-5-11/38@ следует, что создавать резерв на ремонт арендованных основных средств арендатор вправе только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних. В то же время Минфин России в Письме от 22.03.2010 г. N 03-03-06/1/159, рассуждая на эту тему, говорит о том, что расходы на ремонт собственных основных средств могут быть списаны за счет созданного резерва на ремонт основных средств. Расходы, связанные с ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, и основных средств, полученных в безвозмездное пользование, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В части создания данного вида резерва в налоговой политике нелишне будет отметить используемое компанией понятие «ремонта», ведь практика показывает, что расходы на ремонт ОС довольно часто становятся предметом споров между налогоплательщиком и фискальными органами.

С точки зрения Минфина России, изложенного в Письме от 22.04. 2010 г. N 03-03-06/1/289, ремонт основного средства представляет собой устранение неисправности для поддержания основного средства в рабочем состоянии.

Так как в НК РФ нет самостоятельного термина «ремонт ОС», то на основании статьи 11 НК РФ фирма может воспользоваться аналогичным понятием, приведенным в Письме Госкомстата России от 09.04.2001 г. N МС-1-23/1480. Согласно указанному документу, под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей их функционирования.

Согласны с этим и служители закона, на что, в частности, указывают Постановления ФАС Московского округа от 30.03.2012 г. N А40-34389/10-129-191, ФАС Поволжского округа от 15.05.2012 г. по делу N А55-17326/2011 и ряд других.

При этом в налоговой политике имеет смысл привести и критерии отнесения ремонтных работ к текущему, среднему и капитальному ремонту.

Если организация резервирует суммы на ремонт ОС, то в налоговой политике следует указать, что отчисления в резерв определяются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, установленных организацией. Именно такой порядок формирования данного резерва предусмотрен статьей 324 НК РФ.

Напомним, что под совокупной стоимостью ОС понимается сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, которые были введены в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв. Иными словами, при создании резерва на ремонт основных средств, который планируется провести в 2019 году, необходимо сложить первоначальную стоимость основных средств компании, введенных в эксплуатацию на 01.01.2019 г.

Если на балансе имеются ОС, введенные в эксплуатацию до 01.01.2002 г. (до вступления в силу главы 25 НК РФ), то в расчете совокупной стоимости учитывается их восстановительная стоимость, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ. В расчете совокупной стоимости ОС организацией не учитывается стоимость арендованных и полученных в безвозмездное пользование ОС, о чем Минфин России разъяснил в Письме от 22.03.2010 г. N 03-03-06/1/159.

Расчет нормативов отчислений в резерв следует привести отдельно в приложении к налоговой политике. Расчет нормативов производится исходя из следующих критериев:

- периодичности осуществления ремонта;

- частоты замены узлов, деталей, конструкций основных средств;

- сметной стоимости ремонта.

 

Так как сметная стоимость ремонта определяется на основании внутренних документов компании, в налоговой политике нужно привести состав документов, которыми она будет подтверждать сметную стоимость ремонтных работ. В качестве таковых могут выступать акты технического обследования или докладные записки о техническом состоянии объектов ОС, график проведения ремонтов, а также сметы расходов на ремонт, если ремонт осуществляется своими силами, или договоры со сторонними организациями в случае осуществления ремонта подрядным способом.

 

Следует помнить, что предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт основных средств, сложившуюся за последние три года (пункт 2 статьи 324 НК РФ).

Понятно, что сравнение этих величин можно произвести только после их определения. Для определения средней величины необходимо найти среднее арифметическое суммы фактических расходов на ремонт за последние три года, затем полученную предельную сумму нужно сравнить с расчетной суммой. Меньшая из сравниваемых сумм будет предельной суммой резерва.

Для организаций, осуществляющих деятельность более трех лет, определение предельной суммы резерва обычно не вызывает затруднений. А вот налогоплательщики, которые осуществляют деятельность в течение меньшего срока или же за время работы компании не имели расходов на ремонт, могут столкнуться с рядом проблем. Из буквального прочтения статьи 324 НК РФ следует, что такие фирмы практически лишены возможности создания резерва на ремонт ОС, поскольку еще не накоплена информация, необходимая для формирования суммы резерва.

Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 17.01.2007 г. N 03-03-06/1/9, где сказано, что в первые годы деятельности организация должна произведенные расходы на ремонт основных средств рассматривать как прочие расходы и признавать их для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены, в размере фактических затрат. Поддерживают этот подход и судебные инстанции, в частности, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26.03.2015 г. N Ф01-36/2015 по делу N А43-20446/2013.

В то же время, по мнению автора, отсутствие расходов на ремонт не может влиять на право резервирования, тем более, что прямого запрета на создание резерва в такой ситуации НК РФ не содержит. Предельную сумму отчислений в резерв можно рассчитать исходя из других показателей: при наличии ремонтов – из средней величины расходов на ремонт, осуществленный за фактический период работы, или же исходя из сметной стоимости планируемого ремонта! Однако, чтобы обезопасить себя при проверке, указанной категории налогоплательщиков имеет смысл внести в свою налоговую политику такое положение, которое будет веским аргументом при появлении возможных претензий со стороны контролеров.

 

Обратите внимание!

Из Письма Минфина России от 04.04.2007 г. N 03-03-06/1/221 следует, что дочерняя организация, получившая в качестве вклада в уставный капитал ОС, может сразу воспользоваться правом на создание резерва, при условии, что она располагает всеми необходимыми сведениями о фактических расходах на указанный ремонт. Ведь в качестве необходимых сведений ею могут использоваться данные о ремонте ОС, полученные от материнской компании.

 

Законодательство допускает возможность увеличения предельного размера отчислений в резерв. Это касается случая накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, которые будут длиться в течение более одного налогового периода. Предельный размер отчислений увеличивается на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонта. При этом должно соблюдаться условие, что в предыдущих налоговых периодах особо сложные и дорогие виды капитального ремонта либо аналогичные ремонты налогоплательщиком не осуществлялись.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 17.03.2009 г. N 03-03-06/1/148, сумма отчислений в резерв на особо сложные виды ремонта определяется исходя из общей суммы ремонта, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта. Аналогичные разъяснения приведены и в Письме Минфина России от 22.06.2011 г. N 03-03-06/1/369.

 

Статья 324 НК РФ определяет, что отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Поэтому организация, руководствуясь своим отчетным периодом, в налоговой политике закрепляет свой порядок списания. Если у нее отчетным периодом является месяц, то списывать отчисления в резерв она будет ежемесячно в размере 1/12, в том случае, если отчетным периодом является квартал - то в размере 1/4.

 

При резервировании сумм на ремонт сумма фактических затрат на его проведение покрывается за счет резерва в течение всего года, причем в данном случае не важно превышают фактические расходы на ремонт сумму резерва или нет. По состоянию на 31 декабря организация должна провести инвентаризацию созданного резерва. Если сумма фактических затрат превысила зарезервированную налогоплательщиком сумму, то разница включается в состав прочих расходов налогоплательщика. Если же осталась недоиспользованная сумма резерва, она включается в состав прочих доходов компании.

А вот по дорогостоящим видам ремонта сумму резерва восстанавливать не нужно, она присоединяется к вновь создаваемому резерву предстоящих расходов на ремонт, который Вы будете формировать на следующий год. При этом в учетной политике следующего года должно быть отмечено положение, что организация производит накопления на дорогостоящий ремонт ОС.