Классификация доходов налогоплательщика

Итак, основные правила определения доходов мы напомнили. Теперь перейдем к классификации доходов налогоплательщика. Вначале отметим, что с точки зрения главы 25 НК РФ все доходы налогоплательщика подразделяются на доходы:

- учитываемые для целей налогообложения;

- не учитываемые в целях исчисления налога на прибыль. Их перечень определен статьей 251 НК РФ, при этом он является закрытым и не подлежит расширительному толкованию.

 

В свою очередь налогооблагаемые доходы налогоплательщика состоят из:

- доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);

- внереализационных доходов.

 

Причем в части доходов от реализации законодателем прямо определено, что в данном случае под товаром понимается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.

При отнесении полученных доходов в состав доходов от реализации налогоплательщику следует помнить о правиле, заключенном в пункте 1 статьи 39 НК РФ.

Согласно указанной норме реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Отсюда следует, что в целях исчисления налога на прибыль безвозмездная передача товаров (работ, услуг) не относится к доходам от реализации, а представляет собой внереализационные доходы налогоплательщика.

При этом имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

 

Статьей 248 НК РФ определено, что доходы от реализации определяются налогоплательщиком в соответствии с правилами статьи 249 НК РФ. В силу чего можно отметить, что в доходы от реализации налогоплательщика включается его выручка от реализации товаров (работ, услуг), как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Как следует из пункта 2 статьи 249 НК РФ, выручка определяется из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. При этом форма оплаты не важна, как впрочем, не имеет значения и то, кто произвел оплату - сам покупатель или третье лицо.

 

Обращаем Ваше внимание на то, что в НК РФ имеются особенности определения доходов от реализации, как для отдельных категорий налогоплательщиков, так и для доходов, полученных в связи с особыми обстоятельствами. Это также нужно учесть при формировании своей налоговой политики в части доходов.

 

Состав внереализационных доходов налогоплательщика определен статьей 250 НК РФ, причем их перечень является открытым, а это означает, что он может быть и дополнен.

Заметим, что налогоплательщики могут получать и такие доходы, которые нельзя однозначно квалифицировать в виде доходов от реализации или в качестве внереализационных доходов. Для примера, можно привести оказание посреднических услуг с получением дополнительной выгоды посредником. В этом случае налогоплательщик вправе решить сам, в составе каких доходов им будут учитываться суммы полученной выгоды, и закрепить свое решение в данном разделе налоговой политики. О том, что налоговики против этого не возражают, говорит Письмо УФНС России по городу Москве от 17.04.2007 г. N 20-12/035144.

 

Методы признания доходов

Кроме вышеперечисленного, в данном разделе налоговой политики необходимо указать какой метод признания доходов и расходов используется налогоплательщиком. Глава 25 НК РФ, как известно, позволяет налогоплательщику в целях исчисления налога на прибыль применять метод начисления и кассовый. Несмотря на то, что общепринятым методом исчисления доходов и расходов выступает метод начисления, какой конкретно метод признания доходов и расходов применяется налогоплательщиком нужно обязательно указать в налоговой политике.

Если компания использует метод начисления, то все свои доходы она определяет в соответствии с правилами статьи 271 НК РФ. В том случае если используется кассовый метод, то применяется порядок определения доходов, установленный статьей 273 НК РФ.

 

По общему правилу, установленному в пункте 1 статьи 271 НК РФ, при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Исключение из общих правил предусмотрено только для налогоплательщиков, осуществляющих добычу углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, которые признают доходы в соответствии с пунктом 1.1 статьи 271 НК РФ.

В то же время по некоторым видам доходов, получаемых налогоплательщиком, предусмотрено специальное правило определения доходов. Как Вы уже, наверное, догадались, речь идет о доходах, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам. В частности, с такой ситуацией может столкнуться организация-правообладатель, получившая единовременный платеж по лицензионному договору.

Как установлено пунктом 2 статьи 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Аналогичного мнения по этому поводу придерживается и Минфин России в Письме от 07.09.2012 г. N 03-03-06/1/468.

Так, например, если доход по лицензионному договору относится к нескольким налоговым периодам, то он распределяется равномерно на срок действия лицензионного договора и в соответствующей доле учитывается в целях налогообложения прибыли на последний день отчетного (налогового) периода (Письмо Минфина России от 22.09.2015 г. N 03-03-06/54220).

На эту норму законодательства нужно обратить внимание и тем, кто специализируется на сдаче имущества в аренду, а также лизинговым компаниям.

Последним рекомендуем в налоговой политике закрепить положение о том, что лизинговые платежи признаются доходами в соответствии с графиком лизинговых платежей. О том, что сейчас Минфин России не противится такому порядку признания доходов, говорит его Письмо от 17.04.2009 г. N 03-03-06/1/258.

Но, учитывая то, что из текста НК РФ буквально следует, что доход должен признаваться равномерно, рекомендуем это отдельно прописать в налоговой политике.

 

Кроме того, элементом налоговой политики должен стать и порядок определения доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом.

Абзацем вторым пункта 2 статьи 271 НК РФ установлено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Порядок налогового учета доходов от реализации установлен статьей 316 НК РФ, согласно которой по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

 

При этом налогоплательщиком может быть использован любой из следующих вариантов определения «виртуального» дохода:

- равномерно в течение срока действия договора на выполнение работ (оказание) услуг;

- исходя из фактически выполненного объема работ на конец отчетного (налогового) периода;

- исходя из процентного соотношения фактически произведенных расходов в отчетном (налоговом) периоде к общей сумме расходов, заложенных в смете;

- иной любой экономически обоснованный метод.

 

Аналогичной точки зрения по поводу определения дохода, связанного с работами (услугами) длительного цикла, придерживается и Минфин России в своих Письмах от 12.07.2016 г. N 03-03-06/1/40699, от 13.01.2014 г. N 03-03-06/1/218, от 28.06.2013 г. N 03-03-06/1/24634 и в других.

 

Напомним, что с 01.06.2015 г. в гражданском праве появилось понятие законных процентов, на что указывает статья 317.1 Гражданского кодекса Российской Федерации. В связи с этим в налоговой политике, по мнению автора, следует прописать положение о порядке их признания доходом в случае если они начисляются в течение срока, приходящегося более чем на один отчетный налоговый период. На основании положений статьи 328 НК РФ и пункта 6 статьи 271 НК РФ при методе начисления в состав доходов законные проценты включаются на конец каждого месяца независимо от даты их оплаты. Аналогичные разъяснения на этот счет дают и финансисты в Письме от 01.12.2015 г. N 03-03-06/1/69704.

Не забудьте, что с 01.08.2016 г. законные проценты подлежат начислению и отражению в составе внереализационных доходов налогоплательщика, если это напрямую предусмотрено договором или законом. При отсутствии такого условия законные проценты не начисляются, на что указывает и Минфин России в Письмо Минфина России от 24.03.2017 г. N 03-07-11/17144.