Доходы будущих периодов в налоговом учете

В налоговом учете также не содержится понятия «доходов будущих периодов», тем не менее, это не мешает организациям получать доходы, которые они признают не в текущем периоде, а в будущих отчетных периодах. Ведь положения главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) содержат порядок учета для целей налогообложения доходов, полученных в одном, но относящихся к нескольким отчетным периодам.

Напомним, что порядок признания доходов от реализации товаров (работ, услуг), которым руководствуются фирмы, работающие по общепринятому методу - методу начисления, установлен статьей 271 НК РФ. В пункте 1 указанной статьи закреплено общее правило признания доходов в налоговом учете - доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

В то же время статья 271 НК РФ предусматривает и специальный порядок признания доходов. Пунктом 2 статьи 271 НК РФ определено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

На это обратил внимание и Минфин России в Письме от 07.09.2012 г. N 03-03-06/1/468.

Иначе говоря, своего рода «растянутые» доходы налогоплательщик должен определять равномерно по отчетным (налоговым) периодам. Приведем простой пример.

 

Пример.

Основным видом деятельности компании «А» выступает сдача в аренду нежилых помещений. Предположим, что «А» заключила в январе 2018 года договор с организацией «В», согласно которому «А» предоставляет арендатору нежилое помещение сроком на 6 месяцев. Договором аренды предусмотрено, что арендная плата в размере 141 600 руб. (в том числе НДС - 21 600 руб.) оплачивается арендатором единым платежом в январе 2018 года.

Арендная плата перечислена арендатором в январе 2018 года в полном объеме.

Так как отчетным периодом по налогу на прибыль у организации «А» является квартал, то на основании пункта 2 статьи 271 НК РФ доходы по аренде были равномерно распределены между 1 и 2 кварталом 2018 года (по 60 000 руб.).

Окончание примера.

 

Согласны с таким подходом и арбитры, на что указывает Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 г. N ВАС-2489/09.

 

Компаниям, предоставляющим имущество в лизинг, по мнению автора, нужно обратить внимание на следующее. В отношении лизинговых сделок Минфин России долгое время также настаивал на равномерности признания доходов от предоставления имущества в лизинг, даже при условии того, что договором был установлен неравномерный график лизинговых платежей. В качестве примера можно привести письмо Минфина России от 17.04.2007 г. N 03-03-06/1/248. Поддерживали такую позицию и налоговики столицы, о чем свидетельствует Письмо УФНС России по городу Москве от 22.09.2008 г. N 20-12/089128.

Однако с 2009 года позиция чиновников несколько изменилась. Так, в Письме от 17.04.2009 г. N 03-03-06/1/258 специалисты финансового ведомства не требует равномерности признания дохода, а позволяют лизинговым компаниям признавать доходы в соответствии с графиком лизинговых платежей.

Учитывая то, что в НК РФ прямо не установлен такой порядок признания доходов по лизинговым сделкам, по мнению автора, лизинговым компаниям следует прописать такой порядок признания доходов в своей налоговой политике. В дальнейшем это позволит снять возможные претензии со стороны налоговиков.

 

Заметим, что статья 271 НК РФ содержит еще один случай, когда в основу признания дохода заложен принцип равномерности. Как вы уже, наверное, догадались, речь идет о порядке признания доходов от реализации работ (услуг) с длительным технологическим циклом, в случае если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ.

Пунктом 2 статьи 271 НК РФ определено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

 

Причем, как разъяснил Минфин России в своих Письмах от 27.11.2017 г. N 03-07-11/78178 и от 04.02.2015 г. N 03-03-06/1/4381 в целях исчисления налога на прибыль под производством с длительным технологическим циклом, следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства.

Иными словами, если работы начаты, например, 21.12.2017 г., а закончены 15.01.2018 г., то несмотря на то, что общий период выполнения работ составляет менее месяца, для целей налогообложения прибыли эти работы будут признаны производством длительного цикла.

Статьей 316 НК РФ определено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

По мнению чиновников, изложенному в Письме от 12.07.2016 г. N 03-03-06/1/40699, при выполнении работ (услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, доход от реализации распределяется налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов.

О пропорциональном методе определения «растянутых» доходов чиновники Минфина России дают разъяснения и в своем Письме от 13.01.2014 г. N 03-03-06/1/218. Те компании, которые заинтересованы в его применении, могут самостоятельно ознакомиться с комментариями финансистов более подробно.

 

В силу статьи 316 НК РФ налогоплательщик должен в своей налоговой политике предусмотреть порядок признания доходов по таким сделкам.

Обращаем Ваше внимание на то, что элементом налоговой политики налогоплательщика является лишь порядок признания дохода, расходы же налогоплательщика по работам (услугам) с длительным циклом формируются в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Так как налогоплательщику в этом вопросе предоставлена определенная самостоятельность, то он может закрепить в своей налоговой политике любой механизм определения «виртуального» дохода.

Так, в налоговой политике может быть предусмотрено, что доход определяется:

- равномерно в течение срока действия договора на выполнение работ (оказание) услуг;

- исходя из фактически выполненного объема работ на конец отчетного (налогового) периода;

- исходя из процентного соотношения фактически произведенных расходов в отчетном (налоговом) периоде к общей сумме расходов, заложенных в смете;

- иным любым экономически обоснованным методом.

 

Аналогичной точки зрения по поводу определения «виртуального» дохода придерживается и Минфин России в своих Письмах от 03.08.2012 г. N 03-03-06/1/380, от 21.09.2011 г. N 03-03-06/1/581, от 09.06.2009 г. N 03-03-06/1/384 и в других.