Налог на доходы физических лиц и учетная политика

 

Как известно, плательщиками налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) признаются физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу того, что проконтролировать своевременную уплату НДФЛ каждым налогоплательщиком практически невозможно, государство возлагает обязанность уплаты налога на источник выплаты. Таким образом, абсолютно все организации, независимо от отраслевой направленности и ведомственной принадлежности, при выплате доходов физическим лицам (в том числе заработной платы) выступают налоговыми агентами по НДФЛ. Какие моменты в части НДФЛ организации – налоговому агенту нужно осветить в своей учетной политике для целей налогообложения (далее - налоговая политика), мы и поговорим далее.

 

Порядок исчисления и уплаты НДФЛ регулируется нормами главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Несмотря на то, что сама организация, производящая выплаты физическим лицам, не признается плательщиком указанного налога, она выступает налоговым агентом по НДФЛ, в связи с чем в своей налоговой политике она должна отразить основные правила, которыми будет руководствоваться, выполняя обязанности налогового агента.

 

В первую очередь в налоговой политике следует отразить статус организации, по которому она признается налоговым агентом по НДФЛ. Так, в части юридических лиц налоговыми агентами по НДФЛ признаются российские фирмы, а также обособленные подразделения иностранных организаций, находящиеся в Российской Федерации (пункт 1 статьи 226 НК РФ). Аналогичные разъяснения на этот счет дают и финансисты в Письмах от 18.11.2009 г. N 03-04-06-01/299, от 22.05.2009 г. N 03-04-06-02/38 и других.

 

Обратите внимание!

Обособленные подразделения иностранных компаний признаются налоговыми агентами по НДФЛ вне зависимости от того, считаются или нет такие структуры постоянными представительствами для целей налогообложения прибыли, о чем сказано в Письме Минфина России от 18.11.2009 г. N 03-04-06-01/299.

Если иностранная организация выплачивает доходы физическому лицу не через свое обособленное подразделение, то обязанностей налогового агента по НДФЛ у нее не возникает, что подтверждает Письмо ФНС России от 03.09.2012 г. N ОА-4-13/14633.

 

Кроме того, российской организации в этом разделе необходимо привести информацию о наличии в структуре компании обособленных подразделений, причем независимо от того, выделены они на отдельный баланс или нет. Если обособленные подразделения компании находятся на территории одного муниципального образования, но на территориях, подведомственным разным налоговым органам, то в учетной политике следует отметить, используется или нет компанией право постановки на учет в одном обособленном подразделении, выбранном самостоятельно (пункт 4 статьи 83 НК РФ).

Забегая немного вперед, отметим, что использование данного права налоговым агентом влияет на порядок уплаты НДФЛ в бюджет.

Если организация встает на учет по месту нахождения выбранного ею обособленного подразделения (обычно его именуют ответственным подразделением), то НДФЛ, удержанный с работников всех обособленных подразделений, находящихся на территории одного муниципального образования, уплачивается в налоговый орган по месту нахождения такого ответственного подразделения, о чем говорит и Минфин России в Письме от 22.06.2012 г. N 03-04-06/3-174.

Если же данное право компанией не используется, то НДФЛ придется платить по месту нахождения каждого обособленного подразделения исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены, в частности, в Письме ФНС России от 12.03.2014 г. N БС-4-11/4431@, а также в Письмах Минфина России от 21.09.2011 г. N 03-04-06/3-230 и от 09.12.2010 г. N 03-04-06/3-295.

 

Отметим, что по общему правилу исчисление и уплата сумм НДФЛ производится организацией - налоговым агентом в отношении всех налогооблагаемых доходов физического лица, источником выплаты которых она является (статья 226 НК РФ). Исключением выступают лишь случаи, когда:

- физическое лицо, в пользу которого осуществлена выплата, «подпадает» под категорию физических лиц, обязанных уплачивать НДФЛ самостоятельно;

- выплата, произведенная организацией, «подпадает» под категорию доходов, при получении которых налог уплачивается физическим лицом самостоятельно;

- выплата, произведенная организацией, относится к категории доходов, не подлежащих налогообложению.

Во всех иных случаях у организации, производящей выплаты физическим лицам, обязанности налогового агента будут возникать, причем источник выплаты дохода значения не имеет, главное, чтобы денежные средства выплачивались за счет самого налогового агента. Поэтому при выплате премий как производственного, так и непроизводственного характера организация обязана исчислить сумму НДФЛ, удержать ее у физического лица и перечислить в бюджет. Исчислить сумму налога придется даже в том случае, если премии своим сотрудникам организация выплачивает за счет своего иностранного участника, на что указывает Письмо Минфина России от 21.04.2008 г. N 03-04-06-01/97.

Если же выплаты, производимые организацией, осуществляются за счет третьих лиц, то, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 11.03.2009 г. N 03-04-06-01/53, у организации, производящей такие выплаты, обязанностей налогового агента не возникает. Аналогичная точка зрения высказана чиновниками и в Письме Минфина России от 02.10.2009 г. N 03-04-06-01/252. Такого же мнения придерживаются и суды, на что указывает Постановление ФАС Московского округа от 03.09.2010 г. N КА-А40/10021-10 по делу N А40-154850/09-142-1244.

В силу того, что главой 23 НК РФ прямо это не предусмотрено, организация может в своей налоговой политике предусмотреть положение о том, что с подобных выплат в пользу физических лиц НДФЛ не удерживается.

 

Отдельно стоит остановиться на таких выплатах, как арендные платежи. Практика показывает, что заключение договоров аренды между организацией и физическими лицами - не редкость в хозяйственной деятельности субъектов. Так, организация может арендовать у физического лица, в том числе и у своего работника, транспорт, компьютер, телефон и так далее. Поэтому у организации, производящей арендные платежи, нередко возникают вопросы, должна ли она с таких сумм удерживать НДФЛ или налог уплачивать должен сам собственник имущества.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 27.08.2015 г. N 03-04-05/49369, российские организации и коммерсанты, арендующие у своих работников имущество, выступают по отношению к ним налоговыми агентами, а, значит, обязаны при выплате арендной платы исчислить и удержать налог у физического лица - собственника имущества.

В Письмах Минфина России от 11.07.2017 г. N 03-04-06/43981, от 27.09.2017 г. N 03-04-06/62564 также сделан вывод, что российская организация, выплачивающая физическому лицу арендную плату за арендуемые у него земельные участки, признается налоговым агентом в отношении таких доходов физического лица и, соответственно, должна исполнять обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ в порядке, предусмотренном статьей 226 НК РФ.

В Письме Минфина России от 27.02.2013 г. N 03-04-06/5601 разъяснено, что налог удерживается организацией только в том случае, если физическое лицо – арендодатель не является индивидуальным предпринимателем. О том, что налог с сумм арендной платы уплачивается налоговым агентом, говорят и работники федеральной налоговой службы в Письме ФНС России от 09.04.2012 г. N ЕД-4-3/5894@.

А вот столичные налоговики считают, что налог в такой ситуации всегда уплачивается в бюджет самим собственником имущества, что подтверждает Письмо УФНС России по городу Москве от 18.03.2011 г. N 20-14/4/025670@.

Нет единообразия в данном вопросе и в судебных решениях. Так, из Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.07.2015 г. N Ф04-20788/2015 по делу N А27-18656/2014 следует, что организация, выплачивающая арендную плату, признается налоговым агентом по НДФЛ. В то же время из Постановления ФАС Поволжского округа от 09.11.2011 г. по делу N А12-15768/2010 вытекает прямо противоположный вывод.

Учитывая то, что в главе 23 НК РФ прямо не прописано, кем удерживается и платится налог в бюджет при аренде имущества у физического лица, организация должна в своей налоговой политике предусмотреть порядок исчисления и уплаты налога в таких ситуациях.

По мнению автора, самым безопасным вариантом является вариант Минфина России.

 

Исчисление сумм НДФЛ, согласно пункту 3 статьи 226 НК РФ, производится организацией на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ:

- в части доходов, облагаемых налогом по ставке 13% (за исключением доходов от долевого участия в организации, а также доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 НК РФ) - нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца, применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

- в части доходов, облагаемых налогом по иным ставкам, - отдельно по каждой сумме дохода, начисленного налогоплательщику. Аналогичный порядок исчисления сумм налога применяется и в части доходов от долевого участия в организации.

Исходя из этого, организация должна в своей налоговой политике закрепить порядок ведения обособленного учета доходов, облагаемых налогом по различным ставкам.

В части организации ведения учета доходов, облагаемых по ставке налога в 13%, по мнению автора, есть смысл прописать порядок применения стандартных налоговых вычетов, особенно это касается вычетов на детей.

Не секрет, что на практике довольно часто встречается ситуация, когда доход у работника отсутствует, а вычет есть.

 

Обратите внимание!

Если работник работает в компании с начала года, то право на стандартные вычеты возникает у него также с начала года, независимо от срока подачи соответствующего заявления на предоставление вычетов, на что Минфин России обратил внимание в Письме от 18.04.2012 г. N 03-04-06/8-118.

 

Заметим, что налоговое право не разъясняет, нужно ли накапливать «детские» вычеты при отсутствии дохода. В то же время из Письма Минфина России от 01.06.2015 г. N 03-04-05/31440 можно сделать вывод, что вычеты суммируются. В силу того, что самим НК РФ это не предусмотрено, рекомендуем этот порядок предусмотреть в своем налоговом регламенте.

Кроме того, в налоговой политике следует предусмотреть порядок предоставления вычетов при выплате «отпускных» при переходящем отпуске. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 11.05.2012 г. N 03-04-06/8-134, стандартные вычеты за следующий месяц, на который приходится часть отпуска, могут быть предоставлены не раньше, чем будет определена величина доходов работника нарастающим итогом с начала года за этот месяц.

Для справки: не забудьте, что с 01.01.2015 г. у налогоплательщиков появился еще один вид вычетов – инвестиционные налоговые вычеты, на что указывает статья 219.1 НК РФ, введенная в текст НК РФ Федеральным законом от 28.12.2013 г. N 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Обращаем Ваше внимание на то, что при расчете налоговой базы организация не учитывает доходы, полученные данным физическим лицом от других налоговых агентов.

 

Организация должна удержать налог непосредственно из доходов физического лица при их выплате с учетом особенностей, установленных пунктом 4 статьи 226 НК РФ. Поэтому, по мнению автора, в налоговой политике следует закрепить положение о сроке удержания НДФЛ с доходов в виде заработной платы.

Напомним, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (пункт 2 статьи 223 НК РФ).

Трудовой кодекс Российской Федерации обязывает работодателей оплачивать труд сотрудников не менее двух раз в месяц, но при этом не устанавливает конкретных дат выплаты, лишь ограничивает срок выплаты заработной платы - не позднее 15 календарных дней со дня окончания периода, за который она начислена (статья 136 ТК РФ). Поэтому организации выплачивают заработную плату персоналу дважды в месяц посредством выдачи аванса и окончательного расчета. И, естественно, возникает вопрос, нужно ли удерживать НДФЛ с выплаченного аванса.

Формулировка пункта 2 статьи 223 НК РФ позволяет считать, что удерживать НДФЛ с выплаченного сотрудникам аванса не нужно. Аналогичные разъяснения дают и специалисты Минфина России в Письмах от 15.12.2017 г. N 03-04-06/84250, от 22.07.2015 г. N 03-04-06/42063, от 03.07.2013 г. N 03-04-05/25494, а также ФНС России в Письмах от 15.01.2016 г. N БС-4-11/320, от 26.05.2014 г. N БС-4-11/10126@. Судебные органы делают аналогичные выводы, о чем, в частности, говорит Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 г. N 11709/11 по делу N А68-14429/2009.

Вместе с тем, практика показывает, что нередко организации при выплате авансовых сумм сотрудникам удерживают суммы НДФЛ. Это представляется логичным лишь в том случае, если в трудовом договоре, заключенным с работником, предусмотрено, что заработная плата выплачивается работнику за каждую половину месяца отдельно. Ведь это не является нарушением трудового законодательства, тем более что самого понятия «аванс» в ТК РФ нет.

Если организация удерживает НДФЛ дважды, то, по мнению автора, это лучше закрепить в налоговой политике, так как из самого текста НК РФ этого не следует. Хотя, насколько обоснованы такие действия компании, сказать сложно, мало того, что возрастает трудоемкость работы бухгалтерской службы, еще возникают и неясности в части предоставления налоговых вычетов.

 

Кроме того, здесь же следует прописать порядок удержания сумм НДФЛ с премий, выплачиваемых работникам отдельно от заработной платы.

 

Обратите внимание!

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 13.11.2017 г. N 03-04-06/74717, датой фактического получения дохода в виде премий, являющихся составной частью оплаты труда и выплачиваемых в соответствии с трудовым договором и принятой в организации системой оплаты труда на основании положений ТК РФ, в соответствии с пунктом 2 статьи 223 НК РФ признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен указанный доход в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Указанная позиция нашла подтверждение в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 16.04.2015 г. N 307-КГ15-2718 по делу N А56-74147/2013.

Вместе с тем сотрудникам организации в соответствии с трудовым договором могут выплачиваться, в том числе, премии по итогам работы за квартал (год), а также единовременные премии за достигнутые производственные результаты.

Из разъяснений ФНС России, изложенных в Письме от 10.10.2017 г. N ГД-4-11/20374@, следует, что статья 223 НК РФ не содержит положений, позволяющих определять дату получения дохода в виде премии как последний день месяца, которым датирован приказ о выплате работникам соответствующей премии.

Таким образом, в случае начисления и выплаты сотрудникам организации премий (единовременных, квартальных, за полугодие, годовых), являющихся составной частью оплаты труда, например, премии по итогам работы за 2017 г., приказ о выплате которой датирован 15.06.2018 г., дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 29.09.2017 г. N 03-04-07/63400, направленном Письмом ФНС России от 06.10.2017 г. N ГД-4-11/20217 «О направлении письма Минфина России».

 

Следует помнить, что при выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении дохода в виде материальной выгоды удержание начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

 

Обратите внимание!

Если у организации в течение налогового периода нет возможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ, она обязана уведомить налогоплательщика и налоговый орган о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Сделать это необходимо в письменной форме и не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Сообщение о невозможности удержания налога представляется организацией – налоговым агентом по форме 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица за 20_ год», утвержденной Приказом ФНС России от 30.10.2015 г. N ММВ-7-11/485@ «Об утверждении формы сведений о доходах физического лица, порядка заполнения и формата ее представления в электронной форме» (далее – Приказ N ММВ-7-11/485@). При этом в поле «Признак» проставляется цифра 2.

 

Для справки: Порядок представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц утвержден Приказом ФНС России от 16.09.2011 г. N ММВ-7-3/576@ «Об утверждении Порядка представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц».

 

В общем случае направить такое сообщение организация должна в налоговую инспекцию по месту своего учета. В то же время при наличии обособленных подразделений сообщения о невозможности удержания налога с доходов работников этих обособленных подразделений, равно как и с доходов, выплаченных физическим лицам по гражданско-правовым договорам, заключенным с этими обособленными подразделениями, направляются организацией в налоговый орган по месту учета соответствующих обособленных подразделений.

Особый порядок направления такого сообщения предусмотрен и для организаций, отнесенных к категории крупнейших налогоплательщиков, имеющих обособленные подразделения. Эти компании вправе сами решать, куда направлять подобные сообщения – либо по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика, либо в порядке, указанном выше. Так как нормы главы 23 НК РФ предусматривают возможность выбора для налогового агента, то организация в учетном регламенте должна закрепить выбранный ею вариант.

Заметим, что в аналогичном порядке названные категории организаций предоставляют и отчетность по НДФЛ.

 

Рассматривая налоговую политику в части НДФЛ, по мнению автора, организации следует сконцентрироваться не столько на порядке исчисления НДФЛ, сколько на организации налогового учета доходов, полученных от нее физическими лицами.

Как определено пунктом 1 статьи 230 НК РФ, налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета. Причем формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно. При этом регистры налогового учета по НДФЛ в обязательном порядке должны содержать следующую информацию:

- сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика;

- вид выплачиваемых доходов и предоставленных налоговых вычетов, а также расходов и сумм, уменьшающих налоговую базу в соответствии с кодами, утвержденными Приказом ФНС России от 10.09.2015 г. N ММВ-7-11/387@ «Об утверждении кодов видов доходов и вычетов»;

- суммы дохода и даты их выплаты;

- статус налогоплательщика (резидент Российской Федерации или нерезидент в соответствии со статьей 207 НК РФ);

- даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему Российской Федерации;

- реквизиты соответствующего платежного документа.

 

Следовательно, организации как налоговому агенту нужно разработать формы налоговых регистров и закрепить их использование в своей налоговой политике. При разработке налогового регистра по НДФЛ следует исходить из того, чтобы форма регистра была удобной в работе и содержала всю необходимую информацию для правильного исчисления и удержания НДФЛ.

Саму форму налогового регистра можно оформить отдельным приложением к налоговому регламенту. Порядок ведения налоговых регистров по НДФЛ следует также закрепить в налоговой политике.

 

Обратите внимание!

Так как перечисление сумм НДФЛ в бюджет производится одним платежом, то для получения сведений о сумме налога, уплаченного за конкретного налогоплательщика, вносимых в налоговый регистр, «платежку» на уплату налога целесообразно оформлять на основании списка работников, с доходов которых перечисляется налог. Кстати, в дальнейшем это может сослужить неплохую службу налоговому агенту – у него всегда «под рукой» будут доказательства того, что налог уплачен именно за счет средств налогоплательщика.

Кроме того, в налоговой политике следует закрепить положение о том, каким способом ведутся налоговые регистры по НДФЛ - вручную или с использованием компьютера. По мнению автора, имеет смысл прописать, что в течение года налоговые регистры ведутся в электронном виде, а по окончании налогового периода выводятся на печать. В этом случае при проверке в течение года у компании будет веский аргумент в части отсутствия бумажных вариантов указанных налоговых регистров.

 

Данные налоговых регистров по НДФЛ служат основанием для заполнения справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, в которой собирается вся информация о суммах доходов, выплаченных физическому лицу, а также о суммах начисленного и удержанного налога. Форма 2-НДФЛ, как уже было указано, утверждена Приказом N ММВ-7-11/485@.

О суммах выплаченных доходов, а также о суммах начисленного и удержанного налога с физических лиц за прошедший год налоговый агент обязан отчитаться в налоговом органе по месту своего учета. Причем по общему правилу сделать это следует не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным годом. По общему правилу отчетность налоговые агенты представляют налоговикам в электронной форме, на что обращают внимание контролирующие органы в Письме Минфина России от 17.12.2010 г. N 03-04-08/8-281 и в Письме ФНС России от 19.01.2011 г. N КЕ-4-3/512@.

Формат подачи сведений в электронной форме утвержден также Приказом N ММВ-7-11/485@.

Помимо этого, налоговые агенты ежеквартально представляют в налоговую инспекцию расчет исчисленных и удержанных сумм НДФЛ по форме 6-НДФЛ (пункт 2 статьи 230 НК РФ).

Форма расчета, порядок ее заполнения и представления, а также формат представления утверждены Приказом ФНС России от 14.10.2015 г. N ММВ-7-11/450@ «Об утверждении формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядка ее заполнения и представления, а также формата представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в электронной форме».

Если же численность физических лиц, получивших доходы от налогового агента, не превышает 25 человек, то справки и расчеты подаются в привычном бумажном формате.

Порядок подачи сведений на бумажных носителях и в электронном формате утвержден Приказом ФНС России от 16.09.2011 г. N ММВ-7-3/576@ «Об утверждении Порядка представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц».

 

Обратите внимание!

В специальном порядке отчитываются налоговые агенты, указанные в статье 226.1 НК РФ, регулирующей особенности исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов.

Лица, признаваемые налоговыми агентами в соответствии со статьей 226.1 НК РФ, представляют в налоговый орган по месту своего учета документ, содержащий сведения о доходах, в отношении которых ими был исчислен и удержан налог, о лицах, являющихся получателями этих доходов (при наличии соответствующей информации), и о суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов по форме, в порядке и сроки, которые установлены статьей 289 НК РФ для представления налоговых расчетов налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций (пункт 4 статьи 230 НК РФ).

Иными словами, указанная категория налоговых агентов подает сведения о доходах физических лиц в налоговую инспекцию по месту своего учета не позднее 28 марта следующего года. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в Письме ФНС России от 20.06.2014 г. N ГД-4-3/11868@.

Указанные сведения в отношении операций, учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, представляются налоговым агентом только по итогам налогового периода, в котором налоговым агентом производится исчисление налога, нарастающим итогом за период с начала действия договора на ведение индивидуального инвестиционного счета.

Более подробные разъяснения, касающиеся представления сведений о доходах физических лиц при получении дохода по операциям с ценными бумагами приведены в Письме Минфина России от 29.01.2015 г. N 03-04-07/3263, направленном Письмом ФНС России от 02.02.2015 г. N БС-4-11/1443@ «О представлении сведений о доходах физических лиц».

 

Обратите внимание!

По общему правилу совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная организацией - налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого она признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту своего учета (пункт 7 статьи 226 НК РФ).

 

Если же у компании имеется обособленное подразделение, то сумма исчисленного и удержанного налога перечисляется как по месту головной организации, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Такие же разъяснения на этот счет приведены в Письмах Минфина России от 23.12.2016 г. N 03-04-06/77778, от 07.08.2012 г. N 03-04-06/3-222, от 20.12.2011 г. N 03-04-06/3-352 и в других.

Обратите внимание на то, что это положение распространяется лишь на российские организации, на что обращено внимание в Письме УФНС России по городу Москве от 23.01.2009 г. N 18-15/004866@.

Как указано в Письме Минфина России от 23.12.2016 г. N 03-04-06/77778, глава 23 НК РФ не содержит норм, предоставляющих налоговым агентам, имеющим обособленные подразделения, самостоятельно выбирать обособленное подразделение, через которое производилось бы перечисление налога и, соответственно, представление расчета сумм налога на доходы физических лиц.

Причем из пункта 7 статьи 226 НК РФ прямо следует, что сумма налога, уплачиваемая по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя:

· из суммы налогооблагаемого дохода, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения;

· из сумм доходов, начисляемых и выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера, заключаемым с физическими лицами обособленным подразделением (уполномоченными лицами обособленного подразделения) от имени такой организации.

В том случае, если работнику обособленного подразделения налогооблагаемые доходы выплачиваются головной организацией, то НДФЛ уплачивается по месту нахождения головной организации, что подтверждается Письмом Минфина России от 22.03.2013 г. N 03-04-06/8999.

 

Если обособленное подразделение выделено на отдельный баланс и имеет свой расчетный счет, то сумма НДФЛ перечисляется им в бюджет самостоятельно по месту нахождения обособленного подразделения. При этом руководитель обособленного подразделения должен иметь на руках соответствующую доверенность, предоставляющую ему право представлять интересы организации по месту нахождения обособленного подразделения. Такие разъяснения содержат Письма Минфина России от 21.02.2011 г. N 03-04-06/3-37, от 29.03.2010 г. N 03-04-06/54, от 16.07.2008 г. N 03-04-06-01/210 и других.

Если обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс и не имеет расчетного счета, то налог за него по месту нахождения обособленного подразделения уплачивает головная организация.

Причем в этом случае компании следует предусмотреть в своей налоговой политике порядок взаимодействия головной организации и обособленного подразделения, порядок документооборота и обмена соответствующей информацией. Кроме того, необходимо установить лиц, ответственных за своевременную передачу необходимых данных.

В налоговой политике следует прописать и порядок ведения учета доходов, полученных физическими лицами отдельно по головной компании и отдельно по обособленному подразделению.

 

Обратите внимание!

Если налог за обособленное подразделение уплачивается головной организацией, то в платежном поручении на уплату налога указываются реквизиты управления Федерального казначейства и налоговой инспекции того региона, в котором находится и состоит на учете обособленное подразделение.

Кроме того, необходимо указать КПП, присвоенный подразделению, и код ОКТМО того муниципального образования, в бюджет которого перечисляется НДФЛ. Такие разъяснения приведены в Письме ФНС России от 12.03.2014 г. N БС-4-11/4431@, в Письме Минфина России от 03.07.2009 г. N 03-04-06-01/153, а также в Письме УФНС России по городу Москве от 01.07.2010 г. N 20-15/3/068888.

 

Теперь несколько слов о порядке взыскания и возврата НДФЛ. В соответствии с пунктом 1 статьи 231 НК РФ, излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика (Письмо ФНС России от 23.01.2012 г. N ЕД-4-3/781@ «О направлении письма Минфина России»).

Налоговый агент обязан проинформировать налогоплательщика о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Так как в НК РФ не прописана процедура уведомления налогоплательщика, то в учетной политике нужно закрепить положение о том, что факт обнаружения излишнего удержания налога подтверждается приказом руководителя, с которым налогоплательщик должен быть ознакомлен под роспись с указанием даты.

Обращаем Ваше внимание на то, что увольнение сотрудника не может служить основанием для невозврата налоговым агентом излишне удержанного налога. Такой вывод подтверждается материалами Постановления ФАС Московского округа от 04.04.2011 г. по делу N КА-А40/1396-11.