Организация ведения раздельного учета

При одновременном осуществлении облагаемых НДС операций и операций, освобожденных от налогообложения в налоговой политике налогоплательщику необходимо прописать порядок ведения раздельного учета налогооблагаемых операций и операций, осуществляемых в льготном налоговом режиме. На обязательность такого обособленного учета указывает пункт 4 статьи 149 НК РФ. Это необходимо в целях определения источников покрытия сумм «входного» НДС.

 

Кстати отметим, что организовать ведение раздельного учета по НДС нужно не только в случае одновременного осуществления налогооблагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения. Необходимость в его ведении возникает у налогоплательщиков, чьи операции «подпадают» под действие пункта 2 статьи 170 НК РФ, у тех, кто параллельно с деятельностью, облагаемой налогами в соответствии с общим режимом налогообложения осуществляет «вмененную» или «патентную» деятельность, а так же у тех, кто занимается экспортными операциями. На то, что при наличии экспортных операций также требуется вести раздельный учет, налоговики обратили внимание в Письме ФНС России от 31.10.2014 г. N ГД-4-3/22600@.

При этом порядок ведения раздельного учета следует зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения, с чем соглашаются и суды, на что в частности указывает Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2012 г. по делу N А56-27831/2011.

 

Напомним, что в соответствии с нормами статьи 170 НК РФ «входной» НДС налогоплательщика может иметь два источника покрытия.

При осуществлении налогооблагаемых операций суммы «входного» налога принимаются налогоплательщиком НДС к вычету в соответствии с правилами статьи 172 НК РФ. При осуществлении операций, перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ - учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Так как глава 21 НК РФ не содержит законодательно определенной методики ведения раздельного учета по НДС, то налогоплательщик вправе использовать любую самостоятельно разработанную им методику, закрепленную в налоговой политике. Главное, чтобы ее применение позволяло достоверно определить к каким операциям, осуществленным налогоплательщиком, относятся суммы «входного» налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Такого же мнения придерживаются и суды. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2010 г. по делу N А58-3586/2008 арбитры отметили, что поскольку законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета, под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели. Чуть позднее правомерность такого подхода подтвердил и ВАС РФ в своем Определении от 21.01.2011 г. N ВАС-18432/10.

 

Имейте в виду, что отсутствие порядка ведения раздельного учета в налоговой политике даст при проверке возможность фискалам поставить под сомнение суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком. На это указывает Письмо УФНС России по городу Москве от 11.03.2010 г. N 16-15/25433 «О применении налоговых вычетов по НДС».

 

Заметим, что за основу методики ведения раздельного учета можно взять принцип распределения сумм «входного» налога налогоплательщиками, осуществляющими налогооблагаемые операции и операции, освобожденные от налогообложения, закрепленный в пункте 4 статьи 170 НК РФ. Несмотря на то, что такой порядок распределения сумм «входного» налога предусмотрен лишь в отношении тех, кто осуществляет облагаемые операции и операции, освобожденные от налогообложения, по мнению автора, он может использоваться и во всех иных случаях, требующих от налогоплательщика НДС ведения раздельного учета. Тем более что сам пункт 4 статьи 170 НК РФ указывает на то, что этот порядок распределения сумм НДС применяется и налогоплательщиками НДС, совмещающими наряду с общим режимом налогообложения специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

 

О том, что порядок распределения налога, основанный на пункте 4 статьи 170 НК РФ, является правомерным даже для экспортеров, говорит Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 г. N 1407/11 по делу N А40-167992/09-13-1421.

 

Обратите внимание!

Если учетной политикой экспортера предусмотрен порядок распределения сумм налога, основанный на пункте 4 статьи 170 НК РФ, то ему следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 26.02.2013 г. N 03-07-08/5471, в котором чиновники предупреждают налогоплательщиков, что правилом пяти процентов экспортер пользоваться не вправе!

 

Хотя, при желании налогоплательщик, имеющий экспортные операции, может воспользоваться и иным порядком ведения раздельного учета экспортных операций и операций, осуществляемых на внутреннем рынке. Главное, чтобы механизм ведения учета сумм «входного» налога, по ресурсам, используемым для внутренних и экспортных операций, был предусмотрен во внутреннем регламенте компании. Такой вывод подтверждает и Минфин России в своем Письме от 11.04.2012 г. N 03-07-08/101.

 

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Причем в общем случае размер налогового вычета и часть «входного» налога, учитываемого в стоимости приобретаемых ресурсов, определяется налогоплательщиком на основе специальной пропорции, позволяющей определить объем налогооблагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения в общем объеме операций, совершенных налогоплательщиком за налоговый период.

 

Обратите внимание!

Порядок пропорционального распределения сумм «входного» по общим ресурсам закрепляется в учетной политике фирмы или коммерсанта с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ.

 

В первую очередь к таким особенностям относится определение пропорции в целях принятия к учету таких внеоборотных активов как основные средства (далее – ОС) и нематериальные активы (далее – НМА), приобретаемых налогоплательщиком в первом или втором месяце налогового периода (квартала).

По ОС и НМА, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав. Иными словами, в этом случае пропорция определяется не за квартал, а из объема операций за первый или второй месяц квартала соответственно.

 

Для справки: специальные правила определения пропорции применяются в отношении операций с производными финансовыми инструментами и клиринговыми компаниями. Кроме того, особенности определения пропорции предусмотрены при:

• предоставлении денежных займов или займов ценными бумагами;

• операциях РЕПО;

• реализации ценных бумаг.

 

То есть принцип распределения сумм «входного» налога, закрепленный пунктом 4 статьи 170 НК РФ, состоит в следующем.

 

Сначала налогоплательщик НДС должен определить направление использования всех имеющихся ресурсов (товаров, работ, услуг, имущественных прав). Для этого ему необходимо все товары, работы, услуги разделить на три группы:

- товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в налогооблагаемых операциях. По этой группе ресурсов суммы «входного» налога принимаются к вычету в соответствии с правилами статьи 172 НК РФ.

- товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в операциях, не облагаемых налогом. По этой группе ресурсов сумма «входного» налога учитывается налогоплательщиком НДС в их стоимости на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ.

- товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в обоих видах операций.

Для этого налогоплательщику НДС придется в бухгалтерском учете к балансовому счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» открыть следующие субсчета:

19-1 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в налогооблагаемых операциях»;

19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в операциях, освобожденных от налогообложения»;

19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в обоих видах операций».

 

Так как по группе общих ресурсов налогоплательщик не может определить какая их часть, использована в тех и других видах операций, то распределение сумм налога он должен произвести пропорциональным методом.

Обращаем Ваше внимание на то, что при расчете этой пропорции налогоплательщик должен учитывать все операции по реализации, осуществленные как на внутреннем, так и на внешнем рынке. На это указал ВАС РФ в своем Определении от 30.06.2008 г. N 6529/08 по делу N А42-5290/07. Кроме того, как сказано в Письме Минфина России от 10.03.2005 г. N 03-06-01-04/133, в расчет пропорции включаются не только стоимость товаров, работ, услуг и имущественных прав, производство и реализация которых являются целью создания организации, но также и стоимость реализованных объектов основных средств, ценных бумаг и прочих активов.

 

Обратите внимание!

При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам средства, полученные из бюджета в качестве компенсаций, при расчете пропорции учитывать не нужно. На это указал Минфин России в своем Письме от 25.02.2009 г. N 03-07-11/45.

Кроме того, согласно разъяснениям контролеров при расчете пропорции не учитываются поступления отличные от выручки от реализации товаров (работ, услуг). В частности это касается средств, получаемых структурными подразделениями от «головы» (Письмо Минфина России от 27.10.2011 г. N 03-07-08/298), дивидендов (Письмо Минфина России от 03.08.2010 г. N 03-07-11/339), дисконтов по векселям (Письмо Минфина России от 17.03.2010 г. N 03-07-11/64) и так далее.

 

В общем случае рассчитывать такую пропорцию нужно за квартал, исключение составляет лишь случай определения доли НДС, принимаемого к вычету по основному средству или нематериальному активу, принимаемым на учет в первом или втором месяцах квартала, в этом случае, как уже было отмечено налогоплательщик вправе использовать пропорцию по итогам месяца приобретения внеоборотного актива.

 

Отметим, что глава 21 НК РФ не дает разъяснений в части того, нужно ли при расчете пропорции учитывать суммы НДС по налогооблагаемым операциям. Минфин России считает, что определять процентное соотношение следует без учета сумм НДС, так как, в противном случае нарушается сопоставимость показателей. На это Минфин России не раз обращал внимание. В частности, об этом сказано в Письмах от 18.08.2009 г. N 03-07-11/208, от 26.06.2009 г. N 03-07-14/61 и ряде других.

Солидарны с Минфином России и фискальные органы, о чем говорит Письмо УМНС России по городу Москве от 08.09.2004 г. N 24-11/58375, а также суды, на что, в частности, указывает Постановление ФАС Уральского округа от 23.06.2011 г. N Ф09-3021/11-С2 по делу N А71-10486/2010-А18.

Вместе с тем, учитывая то, что это прямо в НК РФ не определено, налогоплательщик в своей налоговой политике может предусмотреть и иное. Тем более что расчет пропорции с учетом сумм НДС дает возможность принять к вычету большие суммы общего «входного» налога! О том, что такая возможность у налогоплательщика имеется, говорит Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2007 г., 29.06.2007 г. N КА-А40/5984-07 по делу N А40-73242/06-129-462.

На основании полученного процентного соотношения налогоплательщик определяет, какая сумма общего «входного» налога может быть принята им к вычету, а какая учитывается в стоимости общих ресурсов.

 

Игнорировать требование о ведении раздельного учета по НДС не стоит, ведь при его отсутствии налогоплательщик лишается возможности применить вычеты по НДС и учитывать соответствующие суммы налога в расходах, принимаемых к вычету при налогообложении прибыли (налога на доходы физических лиц). Именно такие разъяснения на этот счет дает Минфин России в своем Письме от 11.11.2009 г. N 03-07-11/296.

Далее в разделе учетной политике нужно отметить, будет ли организация применять правило «пяти процентов», закрепленное в абзаце 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ. При этом следует учитывать, что с 01.01.2018 г. применение этого правила не освобождает налогоплательщика от ведения раздельного учета.

 

Обращаем Ваше внимание на то, что при совмещении общей системы налогообложения (далее – ОСН) с системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее – «вмененка») правилом «пяти процентов» воспользоваться нельзя. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 25.12.2015 г. N 03-07-11/76106.

 

Обратите внимание!

Если при совмещении «вмененки» с ОСН в рамках общей системы налогообложения осуществляются операции, не облагаемые налогом, то в целях применения правила «пяти процентов» (в рамках ОСН) в налоговой политике следует закрепить порядок расчета суммарных расходов. По мнению финансистов, изложенному в Письме от 19.07.2017 г. N 03-07-08/45800, при определении совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, учитываются операции не облагаемые НДС (исключенные из налогообложения), по всем основаниям, предусмотренным главой 21 НК РФ, в том числе операции, не признаваемые объектом налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ. Согласны с таким подходом и судебные инстанции, о чем позволяет судить Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11.04.2017 г. N Ф08-1951/2017 по делу N А32-14476/2016.

 

При определении размера указанного процента затрат в расчет принимается не сам объем операций, освобожденных от налогообложения, осуществленных налогоплательщиком, а именно затраты, связанные с их осуществлением. Такие разъяснения финансисты дают в своих Письмах от 01.11.2010 г. N 03-07-07/70, от 01.04.2009 г. N 03-07-07/26, от 18.10.2007 г. N 03-07-15/159 и других.

Если размер затрат не превышает указанного процента, то все суммы общего «входного» налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщику, осуществляющему оба вида операций, принимаются им к вычету в порядке, установленном статьей 172 НК РФ.

 

Так как глава 21 НК РФ не содержит порядка определения общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, то компания вправе применять любой способ, избранный ею для этих целей, который закреплен в ее учетной политике. Причем Минфин России в Письме от 29.05.2014 г. N 03-07-11/25771 настаивает на том, что определять указанные расходы налогоплательщик должен на основании бухгалтерского учета.

Отсутствие порядка определения общей величины совокупных расходов, закрепленного в учетной политике налогоплательщика, даст контролерам возможность настаивать на том, что доля расходов, приходящихся необлагаемые операции должна рассчитываться исходя из совокупности прямых и общехозяйственных расходов. Такая точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 12.02.2013 г. N 03-07-11/3574, от 28.06.2011 г. N 03-07-11/174, от 30.05.2011 г. N 03-07-11/149 и других.

 

Как уже было отмечено выше, ведение раздельного учета требуется и экспортерам, причем на это прямо указано в пункте 10 статьи 165 НК РФ. Как следует из указанной нормы порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Об этом говорит и Минфин России в своем Письме от 29.04.2013 г. N 03-07-08/15125.

Причем вести раздельный учет сумм «входного» налога экспортерам нужно не только по расходам, имеющим непосредственное отношение к экспорту, но и по общехозяйственным расходам, на что указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 05.07.2011 г. N 1407/11. Согласен с таким подходом и Конституционный Суд Российской Федерации, о чем говорит его Определение от 04.06.2013 г. N 966-О.

Обращаем Ваше внимание на то, что положения пункта 10 статьи 165 НК РФ не распространяются на операции по реализации:

- товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ (за исключением сырьевых товаров).

Отметим, что к сырьевым товарам относятся минеральные продукты, продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них;

- драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

 

По мнению автора, экспортерам целесообразно закрепить в своей налоговой политике порядок восстановления налога в части основных средств и нематериальных активов, суммы НДС по которым были приняты к вычету налогоплательщиком и которые используются в экспортных операциях.

Механизм восстановления налога, предлагаемый чиновниками, изложен в Письме Минфина России от 01.06.2012 г. N 03-07-15/56, которое было направлено для использования в работе налоговыми органами письмом ФНС России от 14.06.2012 г. N ЕД-4-3/9782@ «О направлении письма Минфина России».