Упрощенная система налогообложения и учетная политика

 

При ведении деятельности фирма самостоятельно принимает решение о применяемой системе уплаты налогов. И если речь идет о представителе малого или среднего бизнеса, а суммы «входящего» налога на добавленную стоимость невелики, то предпочтение обычно отдается специальным налоговым режимам, в том числе упрощенной системе налогообложения (далее – УСН).

Причем использование УСН требует от организации составления такого нормативного документа, как учетная политика для целей налогообложения (далее - налоговая политика, налоговый регламент). Ведь УСН далеко не такой простой налоговый режим, как кажется на первый взгляд. А если учесть, что многие положения главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат однозначного порядка исчисления налога, то, становится, ясно, что без этого документа не обойтись.

 

Основные требования к учетной политике при применении УСН

Рассматривая налоговую политику в условиях применения УСН, в первую очередь напомним читателю, что в налоговом законодательстве понимается под этим термином.

Как следует из пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), учетная политика для целей налогообложения представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Исходя из этого, можно сделать вывод, что налоговая политика компании, применяющей УСН, должна представлять собой не слепое копирование норм главы 26.2 НК РФ, а только закрепление тех положений, в отношении которых указанная глава НК РФ предоставляет налогоплательщику возможность выбора или содержит какие-то неясности в части тех или иных правил налогового учета.

При этом сама глава 26.2 НК РФ напрямую не требует от «упрощенцев» представления в налоговую инспекцию налоговой политики, но это вовсе не означает, что составлением налогового регламента можно пренебречь. Ведь налоговая политика налогоплательщика представляет собой документ, необходимый для исчисления и уплаты налогов, который наравне с иными подобными документами в обязательном порядке представляется налогоплательщиком по требованию налоговиков в силу подпункта 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ. О том, что налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика налоговую политику говорит и Письмо Минфина России от 22.02.2012 г. N 03-02-08/16.

Следовательно, непредставление налоговой политики в случае ее истребования налоговиками может привести организацию - «упрощенца» к ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации, на что прямо указывает пункт 5 статьи 23 НК РФ. Так, в соответствии со статьей 126 НК РФ за каждый не представленный налоговикам документ «упрощенец» может быть оштрафован на сумму 200 руб.

 

Итак, с тем, что составлять такой документ необходимо, мы определились. Теперь отметим, что формирование своей налоговой политики «упрощенец» должен закончить до 1 января года, с которого он намерен пользоваться ее положениями. Так как глава 26.2 НК РФ не содержит специального порядка утверждения налоговой политики для целей исчисления единого налога, уплачиваемого при УСН (далее – «упрощенный» налог), то налогоплательщик должен руководствоваться общим порядком ее утверждения, закрепленным в статье 313 НК РФ.

 

Какие моменты учета «упрощенец» должен отразить в своем нормативном документе?

В первую очередь, в налоговой политике налогоплательщик должен указать свой статус (организация или индивидуальный предприниматель) и перечислить виды осуществляемого бизнеса. Если налогоплательщик представлен организацией, нужно привести информацию о наличии (отсутствии) обособленных подразделений.

Затем следует указать, какой объект налогообложения используется организацией, применяющей УСН. Как известно статья 346.14 НК РФ предполагает возможность выбора объекта налогообложения, то есть, «упрощенцы» могут платить налог либо с объекта «доходы», либо с объекта «доходы, уменьшенные на величину расходов». Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно, однако в течение налогового периода налогоплательщик не может его изменить.

Используемый налогоплательщиком вариант закрепляется именно в налоговой политике. Кстати, избранный объект налогообложения влияет и на состав самой налоговой политики компании, так как тем организациям, кто уплачивает налог с доходов, в своей налоговой политике в основном нужно отразить моменты, связанные с учетом доходов и порядком уплаты «упрощенного» налога. У фирм, использующих в качестве объекта «доходы минус расходы», к вышеперечисленным позициям добавятся еще правила оценки и порядок признания расходов.

 

Обращаем внимание на то, что для компании, являющейся участником договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом, возможность выбора объекта налогообложения исключена – указанные фирмы в обязательном порядке применяют объект налогообложения «доходы минус расходы». Запрет на выбор объекта налогообложения для указанных субъектов установлен пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ. На это же указывают и контролирующие органы, о чем в частности свидетельствует Письмо ФНС России от 15.02.2016 г. N СД-4-3/2420@, а также Письма Минфина России от 25.10.2017 г. N 03-11-11/69960, от 30.05.2012 г. N 03-11-06/2/73, от 06.12.2010 г. N 03-11-11/311, от 15.06.2009 г. N 03-11-09/212 и ряд других. Согласны с этим и арбитры, о чем говорит Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.12.2010 г. по делу N А32-22668/2009-59/680-11/1105. Причем с таким решением арбитров согласился и Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, на что указывает Определение ВАС РФ от 11.04.2011 г. N ВАС-3797/11.

 

Отметим, что пунктом 2 статьи 346.14 НК РФ налогоплательщику предоставлена возможность смены объекта налогообложения, но только с начала следующего календарного года, при условии, что налоговики уведомлены об этом должным образом.

О смене объекта налогообложения организация должна уведомить налоговиков не позднее 31 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в Письме Минфина России от 16.01.2015 г. N 03-11-06/2/813.

Уведомление о смене объекта подается налоговикам по форме N 26.2-6, рекомендуемой к применению Приказом ФНС России от 02.11.2012 г. N ММВ-7-3/829@ «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения». При наличии технических возможностей уведомить налоговую инспекцию об изменении объекта налогообложения можно и в электронном виде. Формат представления уведомления о смене объекта налогообложения в электронной форме утвержден Приказом ФНС России от 16.11.2012 г. N ММВ-7-6/878@ «Об утверждении форматов представления документов для применения упрощенной системы налогообложения в электронной форме».

Причем запретить или не согласиться с решением компании о смене объекта налогообложения фискальные органы не вправе. Так как возможность смены объекта налогообложения представляет собой право, а не обязанность, то возможность реализации данного права лучше подкрепить налоговой политикой.

Кроме того, здесь же следует закрепить право добровольного перехода на иные варианты уплаты налогов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

После указания объекта налогообложения в налоговой политике следует указать применяемую ставку «упрощенного» налога.

Общими ставками налогообложения являются:

· 6% - при использовании объекта налогообложения «доходы»;

· 15% - при использовании объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Между тем власти регионов в зависимости от категорий плательщиков могут предусматривать дифференцированные налоговые ставки в пределах:

· от 1 до 6 процентов при объекте налогообложения «доходы»;

· от 5 до 15 процентов при объекте налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Кроме того, для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, впервые зарегистрированных и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению законами субъектов Российской Федерации может быть установлена налоговая ставка в размере 0 процентов. Условия и порядок установления и применения нулевой ставки регламентируются пунктом 4 статьи 346.20 НК РФ. (Письмо Минфина России от 17.06.2015 г. N 03-11-09/34969).

 

Далее в налоговой политике следует осветить организационные вопросы, связанные с ведением налогового учета, в частности, нужно указать - кто занимается ведением налогового учета. Обычно в организациях ведением налогового учета занимаются те же лица, которые ведут бухгалтерский учет. Это может быть бухгалтерия, возглавляемая главным бухгалтером, штатный бухгалтер, сторонний специалист, работающий на договорной основе, а некоторых случаях и сам руководитель фирмы.

Как известно, глава 26.2 НК РФ обязывает «упрощенцев» вести налоговый учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по «упрощенному» налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения, которой утверждаются Минфином России.

Для справки: сегодня применяются форма и порядок ведения книги учета доходов и расходов (далее - КУДИР), утвержденные Приказом Минфина России от 22.10.2012 г. N 135н «Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и Порядков их заполнения».

 

Как следует из порядка заполнения КУДИР, она может вестись налогоплательщиком, как вручную, так и в электронном виде на компьютере. Поэтому в налоговой политике, следует отметить в каком варианте «упрощенец» ведет свой налоговый учет. Если КУДИР ведется в электронном виде, то внесите в свой учетный регламент положение о том, что она распечатывается по окончании налогового периода, пронумеровывается, прошнуровывается и заверяется подписью руководителя компании и печатью организации.

 

Для справки: напоминаем, что с 2013 г. заверять КУДИР в налоговой инспекции не требуется. На это обращено внимание и в Письме Минфина России от 29.12.2012 г. N 03-11-09/100 «О приказе Минфина России от 22 октября 2012 г. N 135н».

 

Не лишне будет отметить, что на каждый очередной налоговый период налогоплательщиком открывается новая КУДИР. О том, что КУДИР ведется по году, говорят и налоговики столицы в Письме УФНС России по городу Москве от 29.04.2011 г. N 16-15/042657@.

 

Отметим, что КУДИР ведется на русском языке, аналогичное правило применяется и к документированию фактов хозяйственной жизни организации. В силу этого все первичные учетные документы «упрощенца», составленные на иностранном языке или языках народов Российской Федерации, должны иметь построчный перевод на русский язык.

О том, кто осуществляет такой перевод – собственный специалист компании или специализированный переводчик нелишне будет указать в налоговой политике фирмы.

Кроме того, в данном разделе следует отметить, какие документы используются налогоплательщиком в целях подтверждения своих доходов и расходов.

 

Первичные учетные документы

Напомним, что с 01.01.2013 г. организации, применяющие УСН, ведут полноценный бухгалтерский учет, на что указывает как статья 6 Федерального закона от 06.12.2012 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон N 402-ФЗ), так и финансисты в своем Письме от 27.02.2015 г. N 03-11-06/2/10013.

Статья 9 Закона N 402-ФЗ обязывает организации каждый факт хозяйственной жизни оформлять соответствующим первичным учетным документом.

Причем Закон N 402-ФЗ не требует от коммерческих фирм в качестве первичных учетных документов применять исключительно унифицированные формы. Компании (за исключением организаций государственного сектора) могут использовать любые формы первичных учетных документов, как унифицированные, так и самостоятельно разработанные, отвечающие требованиям пункта 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ.

При этом в любом случае решение о форме используемых документов принимает руководитель организации по представлению главного бухгалтера или иного лица, на которое возложено ведение учета.

Порядком ведения КУДИР определено, что в ней в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражаются все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период.

Причем в обязанности «упрощенца» входит обеспечение полноты, непрерывности и достоверности учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.

Что в целях налогового учета следует понимать под первичным документом, в НК РФ не разъясняется. Поэтому на основании статьи 11 НК РФ налогоплательщик вправе пользоваться понятием первичного документа, используемым в бухгалтерском законодательстве, то есть в Законе N 402-ФЗ.

В силу этого в своей налоговой политике «упрощенцу» следует привести состав документов, которыми он намерен подтверждать свои доходы и расходы. Отметим, что подавляющее большинство организаций по-прежнему отдает предпочтение унифицированной «первичке». Если помимо типовых форм используются самостоятельно разработанные формы, то они в обязательном порядке приводятся в приложении к учетной политике для целей бухгалтерского учета. Это особенно актуально для тех, кто занимается выполнением работ или оказанием услуг. Объясним.

Как известно, первичным документом, свидетельствующим о том, что работа выполнена, а услуга оказана, является акт выполненных работ (оказанных услуг). Унифицированных форм таких документов нет, поэтому требуемые акты «упрощенцу» нужно разработать самостоятельно с учетом требований Закона N 402-ФЗ и закрепить их использование в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета, а в налоговой политике сделать ссылку на этот раздел.

О том, что использование бухгалтерской «первички» в качестве подтверждающих документов в налоговом учете не противоречит нормам НК РФ, говорят и сами финансисты в Письме от 17.01.2014 г. N 03-03-06/1/1156.

 

Обратите внимание!

При этом самостоятельно разработанные организацией формы «первички» могут состоять как только из обязательных реквизитов, предусмотренных пунктом 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ, так и из обязательных и дополнительных реквизитов. В связи с этим рекомендуем ознакомиться с Письмом Минфина России от 04.02.2015 г. N 03-03-10/4547, в котором чиновники рассуждают о критичности ошибок в первичных документах и влиянии их для целей налогообложения. Причем с мнением финансистов по данному вопросу согласна и ФНС России, на что указывает Письмо от 12.02.2015 г. N ГД-4-3/2104@ «О направлении письма Минфина России от 4 февраля 2015 г. N 03-03-10/4547 о несущественности ошибок в первичных учетных документах».

 

Учитывая то, что в рамках «упрощенки» определяющее значение имеет факт оплаты, а не дата совершения самой операции, то понятно, что основными документами, подтверждающими как доходы, так и расходы компании-упрощенца, будут выступать различные платежные документы. Такие же разъяснения чиновников содержатся в Письмах Минфина России от 18.05.2012 г. N 03-11-06/2/69 и от 07.07.2011 г. N 03-11-11/172.

Кроме того, в данном разделе налоговой политики следует прописать порядок исправления ошибок в КУДИР, кем и как вносятся такие исправления.

 

Основные критерии определения доходов

В части налоговой политики, посвященной доходам, организации следует привести квалификацию своих налогооблагаемых доходов, которые с 2016 года при определении объекта налогообложения учитываются в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ.

Согласно статье 346.15 НК РФ доходы организации подразделяются на две группы, установленные пунктом 1 статьи 248 НК РФ, а именно на:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. В их составе у «упрощенца» будет учитываться выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- внереализационные доходы.

При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, а внереализационные - в порядке, установленном статьей 250 НК РФ.

Кстати, о такой же классификации доходной части «упрощенца» говорят и налоговики столицы в Письме УФНС России по городу Москве от 05.03.2009 г. N 20-14/2/019833@.

 

Заметим, что состав и тех и других доходов, по сути, является, открытым, а это говорит о том, что он может быть дополнен налогоплательщиком. В силу этого при получении доходов, которые не могут быть однозначно отнесены к тем или иным доходам налогоплательщик вправе решить сам в составе каких доходов им будут учитываться полученные суммы. В качестве примера можно привести получение посредником, работающем на УСН, сумм дополнительной выгоды, которая по общему правилу делится между посредником и заказчиком посреднической услуги пополам. Так как суммы полученной дополнительной выгоды нельзя однозначно отнести к доходам от реализации или к внереализационным доходам, то здесь «упрощенец» вправе решить сам в составе каких доходов им будут учитываться указанные суммы.

Свое решение об учете таких доходов должно найти отражение в налоговой политике. Согласны с таким подходом и фискальные органы, на что указывает Письмо УФНС России по городу Москве от 17.04.2007 г. N 20-12/035144.

 

По мнению автора, в случае использования объекта налогообложения «доходы минус расходы» наиболее выгодным вариантом учета таких доходов выступает признание их доходами от реализации. Это особенно актуально для тех «упрощенцев», которые параллельно осуществляют виды деятельности, облагаемые единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – ЕНВД). В этом случае, как известно, возникает обязательность ведения раздельного учета, который во многих случаях базируется на процентном соотношении показателя выручки от конкретного вида деятельности в общем объеме выручки компании. Использование данного приема позволит в части УСН относить в состав налогооблагаемых расходов большую сумму расходов, относящихся к обоим видам деятельности одновременно.

Напоминаем, что «упрощенцы» признают свои доходы кассовым методом, в силу чего у них доходами признаются и полученные авансы.

 

Обратите внимание!

В этом разделе нелишне будет привести состав поступлений, не признаваемых доходами организации для целей УСН. В первую очередь в качестве таковых рассматриваются доходы, перечисленные в статье 251 НК РФ, а также дивиденды и проценты по определенным видам ценных бумаг. Кроме того, не забывайте, что у организации, применяющей УСН, остается обязанность уплачивать налог на прибыль в отношении прибыли контролируемых иностранных компаний.

Помимо всего прочего, от «упрощенного» налога освобождаются все поступления, которые по своей экономической природе не являются доходом организации, например, суммы обеспечительных платежей, возвращаемых компании, суммы, ошибочно зачисляемые банком на расчетных счет, деньги, возвращаемые за бракованный товар и так далее.

Если организация совмещает УСН с ЕНВД, то в этот список следует внести и доходы от «вмененной» деятельности.

 

Основные критерии определения расходов

Если организация, применяющая УСН, уплачивает налог с объекта «доходы минус расходы», то значительная часть ее налоговой политики должна быть посвящена расходам.

В данном разделе следует отметить критерии отнесения осуществленных затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении.

Как и в случае уплаты налога на прибыль, под налогооблагаемыми расходами «упрощенца» признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они связаны с получением дохода. Аналогичные разъяснения дают и контролирующие органы, на что, например, указывают Письма Минфина России от 09.12.2013 г. N 03-11-06/2/53606, от 11.11.2011 г. N 03-11-06/2/159, от 31.05.2010 г. N 03-11-06/2/83 и ряд других. Такого же мнения придерживаются и судебные инстанции, о чем говорит, например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.11.2012 г. N Ф03-4886/2012 по делу N А51-2050/2012.

 

Однако разница между теми организациями, кто находится на общем режиме и «упрощенцами» состоит в том, что перечень налогооблагаемых расходов последних жестко ограничен пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ, на что не раз указывал Минфин России в своих разъяснениях. Например, такой вывод можно сделать на основании Писем Минфина России от 16.06.2014 г. N 03-11-06/2/28551, от 16.04.2014 г. N 03-07-11/17285, от 09.12.2013 г. N 03-11-06/2/53634 и других.

Имейте в виду, что отсутствие в статье 346.16 НК РФ прямого указания на тот или иной вид расхода приведет к спору с налоговиками, который может закончиться судом. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Центрального округа от 05.03.2010 г. по делу N А35-3674/07-С21, в котором суд согласился с претензиями налоговиков в части неправомерного включения организацией в состав налогооблагаемых расходов в виде оплаченных штрафов ГИБДД, поскольку названные затраты не содержатся в перечне расходов, указанных в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ.

Отметим, что в силу статьи 346.16 НК РФ одним из видов расходов «упрощенца» выступают материальные расходы, определяемые в соответствии с правилами статьи 254 НК РФ. При этом состав материальных расходов, связанных с производством и реализацией, приведенный в статье 254 НК РФ, не является исчерпывающим. Это в свою очередь, означает, что в составе своих материальных расходов «упрощенец» может учесть и иные виды расходов, связанных с производством и реализацией. Если такая необходимость есть, то это нужно отразить в налоговой политике.