Основные критерии отнесения затрат в состав материальных расходов

В своей налоговой политике, в первую очередь, налогоплательщик должен привести критерии отнесения затрат в состав своих материальных расходов. Напоминаем, что примерный перечень материальных расходов определен статьей 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Согласно указанной норме в качестве материальных расходов налогоплательщик вправе учитывать затраты на приобретение:

- сырья и материалов, используемых в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) (подпункт 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ);

- материалов, используемых для упаковки продукции, а также используемых на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (подпункт 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ);

- инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также другого имущества, не являющегося амортизируемым (подпункт 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ);

Причем учитывать в материальных расходах стоимость имущества, названного последним, налогоплательщики могут двумя способами:

- единовременно в момент ввода его в эксплуатацию;

- в течение самостоятельно определенного налогоплательщиком периода с учетом срока использования такого имущества или иных экономически обоснованных показателей.

Исходя из того, что у организации имеется два возможных способа списания стоимости инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты в состав материальных расходов, то в налоговой политике в обязательном порядке нужно закрепить тот вариант, который намерен использовать налогоплательщик. Кстати, заметим, что второй вариант списания позволяет значительно сблизить налоговый учет с бухгалтерским учетом спецактивов, бухучет которых пока ведется с применением Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 г. N 135н. Кроме того, этот механизм списания материальных расходов позволяет предотвращать возможные убытки финансового года.

 

Обратите внимание!

Из НК РФ неясно должен ли налогоплательщик для целей налогообложения пользоваться типовыми нормами выдачи перечисленного имущества или же вправе использовать повышенные нормы. В Письмах Минфина России от 16.09.2016 г. N 03-03-06/1/54239, от 19.08.2016 г. N 03-03-06/1/48743 и от 08.04.2016 г. N 03-03-06/1/20165 сказано, что расходы работодателя на приобретение средств индивидуальной защиты могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов в пределах норм, предусмотренных законодательством, или по повышенным нормам, утвержденным локальными нормативными актами работодателя на основании результатов специальной оценки условий труда, при выполнении требований статьи 252 НК РФ.

 

Для справки: согласно пункту 1 статьи 3 Федерального закона от 28.12.2013 г. N 426-ФЗ «О специальной оценке условий труда» специальная оценка условий труда является единым комплексом последовательно осуществляемых мероприятий по идентификации вредных и (или) опасных факторов производственной среды и трудового процесса и оценке уровня их воздействия на работника с учетом отклонения их фактических значений от установленных уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти нормативов (гигиенических нормативов) условий труда и применения средств индивидуальной и коллективной защиты работников.

 

Но поскольку из самого текста НК РФ это не вытекает, то возможность списания названного имущества в состав материальных расходов по повышенным нормам, следует закрепить в налоговой политике.

 

- комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подпункт 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ);

- топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии (подпункт 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ);

- работ и услуг производственного характера (подпункт 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

 

Обратите внимание!

При этом к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль над соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Помимо этого, к работам (услугам) производственного характера относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации.

 

Кроме того, в составе материальных расходов налогоплательщиком могут учитываться расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (подпункт 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

При этом в качестве материальных расходов по данному основанию могут учитываться:

- расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов;

- расходы на захоронение экологически опасных отходов;

- расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов;

- расходы по очистке сточных вод;

- расходы, связанные с формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами;

- платежи за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, осуществляемые в пределах нормативов допустимых выбросов;

- платежи за сбросы загрязняющих веществ в составе сточных вод в водные объекты, осуществляемые в пределах нормативов допустимых сбросов;

- платежи за размещение отходов производства и потребления в пределах установленных лимитов на их размещение;

- другие аналогичные расходы.

 

Обращаем Ваше внимание на то, что к материальным расходам налогоплательщика приравниваются такие расходы, как:

- расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено статьей 261 НК РФ;

- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке (подпункт 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ). При этом следует иметь в виду, что данные расходы признаются материальными расходами только в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Причем до утверждения соответствующих норм естественной убыли в надлежащем порядке, налогоплательщик вправе руководствоваться нормами принятыми ранее, такие разъяснения дает Минфин России в своем Письме от 24.09.2008 г. N 03-03-06/1/545.

Если же соответствующие нормы не утверждены вообще (включая нормы, утвержденные ранее федеральными органами исполнительной власти), то, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 23.05.2014 г. N 03-03-РЗ/24762, признать такие расходы в целях налогообложения налогоплательщик не вправе. Согласны с финансистами и налоговики столицы (Письмо УФНС России по городу Москве от 30.07.2010 г. N 16-15/080278@).

Вместе с тем, судебная практика не так категорична, на что указывает, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 г. по делу N А05-6193/2007, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 г. N Ф04-9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006(30334-А03-15) по делу N А03-1336/2006-3 и другие.

 

- технологические потери при производстве и (или) транспортировке (подпункт 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ). При этом технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), определенные технологией производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

В части учета технологических потерь при производстве и (или) транспортировке, по мнению автора, налогоплательщику следует обратить внимание на следующее.

Исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Такие нормативы в компании могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, не имеющими унифицированной формы. Разрабатываются эти документы специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством организации лицами (например, главным технологом или главным инженером). Аналогичное мнение изложено в Письмах Минфина России от 16.02.2017 г. N 03-03-06/1/8847, от 28.10.2014 г. N 03-03-06/1/54555, от 09.06.2014 г. N 03-03-06/1/27690, от 05.07.2013 г. N 03-03-05/26008, от 31.01.2011 г. N 03-03-06/1/39, от 21.09.2007 г. N 03-03-06/1/687 и в других.

С тем, что налогоплательщик может сам определить нормативы образования безвозвратных отходов по каждому виду сырья и материалов, используемых в производстве, соглашаются и суды, о чем свидетельствует Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 25.06.2015 г. N Ф09-4348/15 по делу N А60-42238/2014.

 

Обратите внимание!

В Письмах Минфина России от 14.08.2007 г. N 03-03-05/218 и от 01.10.2009 г. N 03-03-06/1/634 финансисты обращают внимание на то, что при передаче товаров от продавца к покупателю в соответствии с заключенным договором технологические потери, возникающие при транспортировке товара, являются потерями собственника товара, у кого они и могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ. При этом, поскольку НК РФ не установлено иное, указанные технологические потери учитываются для целей налогообложения прибыли исходя из фактического размера, с учетом их обоснованности и документального подтверждения.

Также в письмах сказано, что законодательством Российской Федерации не определен конкретный перечень документов, необходимых для подтверждения расходов в виде технологических потерь при транспортировке нефти трубопроводным транспортом в налоговом учете. По мнению Минфина России, для целей обоснования и документального подтверждения расходов в виде технологических потерь при транспортировке нефти магистральным трубопроводным транспортом в налоговом учете налогоплательщик вправе самостоятельно определить норматив указанных технологических потерь. Данный норматив может быть установлен в организации внутренними документами, не имеющими унифицированной формы, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иными аналогичными документами.

При этом фактические размеры потерь нефти при транспортировке по конкретному маршруту должны подтверждаться первичными учетными документами, в том числе маршрутными поручениями, актами приема-сдачи нефти на узлах нефти, а также отчетами налогоплательщика - транспортной организации.

 

- расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

 

Обратите внимание!

Так как перечень материальных расходов налогоплательщика не является исчерпывающим, то понятно, что каждая организация вправе учитывать в составе материальных расходов и иные аналогичные виды расходов, при условии, что они отвечают критериям статьи 252 НК РФ, то есть, экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.