Особенности исчисления налога на прибыль при совмещении осн и енвд

Согласно статье 247 НК РФ под прибылью российского налогоплательщика (не являющегося участником консолидированной группы налогоплательщиков) понимается разница между полученными доходами и произведенными расходами компании, которые определяются в соответствии с правилами главы 25 НК РФ.

Объектом налогообложения по ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика.

Несмотря на то, что для целей исчисления ЕНВД полученные доходы значения не имеют, для плательщика налога на прибыль они имеют определяющее значение. Следовательно, чтобы сумма дохода фирмы дважды не облагалась налогами, компании необходимо вести обособленный учет доходов, полученных в рамках ОСН и доходов, полученных от «вмененной» деятельности. Как уже было отмечено выше, такое требование вытекает из статьи 274 НК РФ.

Причем, в этой части у хозяйствующего субъекта, совмещающего ОСН и ЕНВД, обычно проблем не возникает. Для дифференцирования доходов по видам бизнеса, облагаемым налогами по разным налоговым режимам, компании достаточно предусмотреть в своем Рабочем плане счетов специальные субсчета, открытые к счетам учета выручки и прочих доходов.

Обращаем Ваше внимание на то, что все иные доходы, полученные организацией, применяющей ЕНВД, учитываются на счете «вмененной» выручки только при условии, что фирма кроме «вмененки» никакой иной деятельности не осуществляет. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 21.02.2013 г. N 03-11-11/78. Это означает, что при получении доходов отличных от выручки фирме, совмещающей ОСН и ЕНВД, придется учитывать такие доходы, как полученные в рамках ОСН.

Вместе с тем, на основании Письма Минфина России от 16.02.2010 г. N 03-11-06/3/22 можно сделать вывод, что доходы, отличные от выручки, организация, совмещающая ЕНВД и ОСН, имеет возможность распределять между осуществляемыми ею видами деятельности. Аналогичный вывод можно сделать и на основании Письма Минфина России от 25.01.2012 г. N 03-11-06/3/3.

Однако для этого в учетной политике следует установить методику расчета, на основании которой организация будет определять процентную долю «общих» доходов, приходящуюся на каждый вид осуществляемой деятельности. По мнению автора, наиболее подходящим вариантом распределения «общих» доходов является метод расчета пропорционально выручке от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, специальные субсчета, открытые к счетам учета выручки и прочих доходов, должны быть открыты по нескольким направлениям, например, к счету 90 «Продажи» субсчет «Выручка» следует открыть следующие субсчета:

90-1-1 «Выручка от деятельности, облагаемой налогами в соответствии с ОСН»;

90-2-1 «Выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД»;

Этот прием позволит налогоплательщику без труда определить сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученных от каждого вида осуществляемой деятельности.

На основании пунктов 9, 10 статьи 274 НК РФ организация при исчислении налога на прибыль будет исключать «вмененную» выручку из состава налогооблагаемых доходов по налогу на прибыль.

 

Целесообразно закрепить в налоговой политике положение о том, что данные о суммах полученной выручки в целях раздельного учета берутся из строки 2110 «Выручка» формы «Отчета о финансовых результатах», предназначенного бухгалтерским законодательством для обобщения информации о результатах деятельности организации за отчетный период.

Напоминаем, что согласно статье 21 Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон N 402-ФЗ) состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах устанавливается федеральным стандартом.

Федеральные стандарты бухгалтерского учета (далее - ФСБУ) Закон N 402-ФЗ определяет как основные документы в области регулирования бухгалтерского учета, подлежащие обязательному применению. Их утверждение, равно как и утверждение программы их разработки, входит в компетенцию Минфина России.

Для справки: Программа разработки ФСБУ на 2018-2020 гг. для организаций, не входящих в государственный сектор, утверждена Приказом Минфина России от 18.04.2018 г. N 83н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018 - 2020 гг. и о признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 07.06.2017 г. N 85н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017 - 2019 гг. и о признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 23 мая 2016 г. N 70н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016 - 2018 гг.» (далее – Программа).

Между тем пока Минфином России утверждена лишь часть федеральных стандартов бухгалтерского учета (далее – ФСБУ) для организаций государственного сектора, которые применяются последними, начиная с 01.01.2018 г.

Для нефинансовых организаций, не входящих в государственный сектор, в соответствие с Программой подготовлена лишь часть проектов ФСБУ («Запасы», «Нематериальные активы», «Основные средства», «Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты», «Незавершенные капитальные вложения» и «Некоммерческая деятельность»), ознакомиться с текстами которых можно на сайте: http://bmcenter.ru.

Как сказано в пункте 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ, до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные Минфином России и Центральным Банком России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ.

Более того, на основании пункта 1.1. статьи 30 Закона N 402-ФЗ с 19.07.2017 г. действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету (далее – ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 г. по 01.01.2013 г., признаны для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами бухгалтерского учета.

 

Для справки: полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 г. N ИС-учет-8 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».

 

Иными словами, пока в роли ФСБУ у нефинансовых организаций, не относящихся к государственному сектору, выступают действующие ПБУ, утвержденные Минфином России в указанный период.

Следовательно, до утверждения соответствующего ФСБУ бухгалтерская отчетность составляется и представляется российскими компаниями по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 02.07.2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». При этом используется самостоятельная детализация показателей по статьям.

Не забудьте, что сегодня ведение бухгалтерского учета является обязанностью всех фирм (в том числе, и тех, кто применяет упрощенную систему налогообложения). Следовательно, организации-плательщики ЕНВД в части «вмененной» деятельности не освобождаются от ведения бухгалтерского учета, а, значит, обязаны составлять и представлять в органы статистики (и в налоговую инспекцию) соответствующую бухгалтерскую отчетность.

Имейте в виду, что если не закрепить документальное основание показателя выручки, то не исключено, что при проверках налоговики будут руководствоваться банковскими выписками о движении денежных средств по расчетному счету.

Между тем, по мнению суда, выписки банка без соответствующих первичных документов не могут свидетельствовать о сумме выручки налогоплательщика, на это указали арбитры в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23.04.2009 г. по делу N А29-4464/2008.

Обращаем Ваше внимание на то, что показатель выручки от реализации товаров (работ, услуг) может использоваться налогоплательщиком и в части раздельного учета по иным видам налогов.

 

Но если в части доходов проблем нет, то с расходами дело обстоит гораздо сложнее. Пункт 9 статьи 274 НК РФ запрещает налогоплательщику при исчислении налога на прибыль учитывать расходы, относящиеся к «вмененке». При этом прямо указывает на то, что те виды расходов, которые невозможно разделить (то есть относящиеся к обоим видам деятельности) определяются налогоплательщиком пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Следовательно, в части расходов, налогоплательщику, также придется организовать соответствующие субсчета к необходимым балансовым счетам. Так, например, к счету 44 «Расходы на продажу» придется открыть следующие субсчета:

44-1 «Расходы на продажу в деятельности, облагаемой налогами в соответствии с ОСН»;

44-2 «Расходы на продажу в деятельности, облагаемой ЕНВД»;

44-3 «Общие расходы на продажу».

Причем для распределения «общих» расходов налогоплательщику совсем не обязательно пользоваться тем алгоритмом распределения «общих» расходов, который предлагается статьей 274 НК РФ. Налогоплательщик может закрепить в своей налоговой политике положение о том, что расходы будут распределяться иным методом - например, пропорционально площади используемых помещений или иному показателю. На то, что такие действия являются правомерными, указывает Письмо Минфина России от 04.10.2006 г. N 03-11-04/3/431, в котором финансисты допускают возможность распределения «общих» расходов пропорционально площади помещений, в которых одновременно ведется деятельность, облагаемая по ОСН и ЕНВД. Главное, чтобы такой порядок был закреплен в налоговой политике организации. Однако, по мнению автора, для определения «общих» расходов целесообразнее основываться на том методе, который рекомендован НК РФ (при его наличии). Это снизит возможные налоговые риски. На то, что такие риски имеются, указывает Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2012 г. по делу N А42-5489/2010, в котором арбитры настаивают на том, что в пункте 9 статьи 274 НК РФ установлен только один метод раздельного учета затрат - исходя из стоимостных показателей.

 

В налоговой политике следует прописать, какие доходы участвуют в расчете пропорции - только выручка от реализации товаров (работ, услуг) или выручка плюс прочие и внереализационные доходы налогоплательщика.

Контролирующие органы запрещают для расчета учитывать внереализационные доходы и иные доходы налогоплательщика, и настаивают на том, что в расчете должна участвовать только выручка от реализации товаров (работ, услуг). В частности, такое мнение следует из Письма Минфина России от 28.06.2007 г. N 03-11-04/3/237, а также из Письма ФНС России от 24.03.2006 г. N 02-1-07/27 и других.

Однако из Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 20.06.2012 г. по делу N А11-4682/2011 вытекает, что точка зрения контролеров в части учета при расчете пропорции внереализационных и иных доходов может быть и оспорена.

Кроме того, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 18.02.2008 г. N 03-11-04/3/75, для расчета пропорции налогоплательщик должен на основании статьи 248 НК РФ, «очистить» выручку от реализации товаров (работ, услуг) от сумм налога на добавленную стоимость. Такого же мнения придерживаются и суды, на что указывает Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 г. N 7185/08 по делу N А03-4508/07-21, а также Постановление ФАС Уральского округа от 23.06.2011 г. N Ф09-3021/11-С2 по делу N А71-10486/2010-А18.

Вместе с тем, учитывая то, что выше перечисленные требования контролеров прямо не вытекают из норм НК РФ, у налогоплательщика всегда есть возможность закрепить в своей налоговой политике иное. Причем в этом случае оспорить методику распределения, закрепленную в учетной политике налогоплательщика, фискалам будет сложно даже в судебном порядке. Ведь в этом нормативном документе организация прописывает свои правила расчетов, для тех случаев, которые законодательством не определены!

 

Следующий момент, на котором следует остановиться налогоплательщику, - это период, за который используются показатели, необходимые для расчета пропорции.

В главе 25 НК РФ об этом ничего не сказано, но, по мнению автора, организации следует ориентироваться на налоговый период по налогу на прибыль. В силу статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, причем выручка налогоплательщика определяется нарастающим итогом с начала года.

Поэтому в целях распределения общих расходов доходы от «вмененной» деятельности налогоплательщику также необходимо определять нарастающим итогом с начала года. Того же мнения придерживается Минфин России в своем Письме от 02.07.2013 г. N 03-11-06/3/25138.

 

Обратите внимание!

Если совмещение налоговых режимов произошло не с начала года, то распределение расходов следует производить с месяца, в котором организация начала совмещать ОСН с ЕНВД.

В части таких расходов, как пособия по временной нетрудоспособности, чиновники разъясняют, что пропорцию нужно определять исходя из доходов, полученных в том месяце, в котором наступила временная нетрудоспособность. Такая точка зрения содержится в Письме Минфина России от 16.04.2009 г. N 03-11-06/3/97.