О том, какие моменты учета материально-производственных запасов следует отметить в учетной политике компании, вы узнаете из настоящей статьи.

 

Вначале отметим, что требование о формировании и утверждении учетной политики организации установлены статьей 8 Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон N 402-ФЗ).

При этом, как сказано в пункте 2 статьи 8 Закона N 402-ФЗ, организация самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

В силу статьи 21 Закона N 402-ФЗ при ведении учета организации в первую очередь обязаны применять федеральные стандарты бухгалтерского учета (далее – ФСБУ), утверждение которых относится к компетенции Минфина России.

Для организаций негосударственного сектора ФСБУ еще не утверждены. Пока в соответствии с Программой разработки ФСБУ на 2018-2020 гг., утвержденной Приказом Минфина России от 18.04.2018 г. N 83н, подготовлена лишь часть проектов ФСБУ, в том числе проект ФСБУ «Запасы», вступление в действие которого запланировано на 2019 г.

В то же время пунктом 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ установлено, что до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Минфином России и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ. При этом Минфин России и ЦБ РФ вправе вносить изменения, обусловленные изменением законодательства Российской Федерации, в правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные ими до 01.01.2013 г.

Следовательно, пока при ведении бухгалтерского учета применяются «старые» правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, утвержденные Минфином России до 01.01.2013 г., применяемые в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ. Это подтверждает и Информация Минфина России N ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Более того, с 19.07.2017 г. действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету (далее – ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 г. по 01.01.2013 г., признаны для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами бухгалтерского учета, на что указывает пункт 1.1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ.

 

Для справки: полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 г. N ИС-учет-8 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».

 

Иными словами, пока ФСБУ «Запасы» носит статус проекта, в роли ФСБУ, посвященного запасам, выступает Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01).

Помимо этого при учете запасов применяются Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее – МПЗ), утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 г. N 119н (далее – Методические указания по учету МПЗ).

Так как названные бухгалтерские документы по многим аспектам учета МПЗ предоставляют организациям возможность выбора, то вопросы бухгалтерского учета материально-производственных запасов любой организации являются элементом ее учетной политики.

 

Для справки: если до конца 2018 г. ФСБУ «Запасы» будет утвержден Минфином России и вступит в действие с 2019 г., то учетную политику в части МПЗ, сформированную на 2019 г. на основании ПБУ 5/01 и Методических указаний по учету МПЗ, придется подкорректировать, исходя уже из ФСБУ «Запасы».

 

Прежде всего, в своем документе внутрифирменного использования организация должна привести критерии отнесения имущества в состав материально-производственных запасов. Как следует из пункта 2 ПБУ 5/01, к бухгалтерскому учету в качестве МПЗ принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и тому подобного при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары;

- используемые для управленческих нужд организации.

Кроме того, на основании пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н, в качестве материально-производственных запасов организации могут учитываться малоценные основные средства, стоимость которых не превышает 40 000 руб.

 

Для справки: в налоговом учете основными средствами признается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 руб. Указанный стоимостной критерий применяется исключительно к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию с 01.01.2016 г.

 

Затем в учетной политике указывается применяемая организацией единица учета МПЗ. В соответствии с пунктом 3 ПБУ 5/01 в зависимости от характера, порядка приобретения и использования, учет материально-производственных запасов может вестись организацией по номенклатурным номерам, партиям, сериям, однородным группам и так далее.

Единица учета избирается организацией самостоятельно с таким расчетом, чтобы она позволяла формировать полную и достоверную информацию о МПЗ, обеспечивая при этом надлежащий контроль над их наличием и движением.

 

Следующим этапом формирования учетной политики организации в части МПЗ является их оценка и порядок принятия к учету.

Как следует из пункта 5 ПБУ 5/01, материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, порядок формирования которой зависит от способа поступления МПЗ в организацию.

Согласно пункту 6 ПБУ 5/01 под фактической себестоимостью МПЗ, приобретаемых за плату, понимается сумма фактических затрат организации на их приобретение. Причем суммы налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов по общему правилу не учитываются в фактической себестоимости МПЗ.

Пункт 6 ПБУ 5/01 в состав фактических затрат на приобретение МПЗ относит:

- договорную стоимость МПЗ, уплачиваемую поставщику;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с их приобретением;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ (например, суммы НДС, если организация не является плательщиком указанного налога);

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;

- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором;

- затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Сюда относятся затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Так как перечень затрат, включаемых организацией в фактическую себестоимость МПЗ, не является исчерпывающим, то понятно, что в их фактической себестоимости организация может учитывать и иные аналогичные затраты. Учитывая это, в своей учетной политике компания может привести свой состав затрат, участвующих в формировании фактической себестоимости МПЗ. При установлении своего перечня затрат, включаемых в фактическую стоимость МПЗ, организация должна исходить из того, что это все те затраты, которые она произведет с доведением МПЗ до того состояния, которое позволяет их использовать в запланированных целях. Например, у организации, торгующей автомобилями, расходы на ремонт авто, поврежденного при перевозке, также должны учитываться в его фактической стоимости.

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы могут учитываться в фактической себестоимости МПЗ только при условии, когда они непосредственно связаны с их приобретением.

Не забывайте, что для случаев поступления МПЗ в организацию способами, отличными от приобретения их за плату - путем внесения в уставный капитал, полученных по договорам мены, а также в порядке дарения, пунктами 8, 9 и 10 ПБУ 5/01 предусмотрены специальные правила определения фактической себестоимости.

Обращаем Ваше внимание, что во всех этих случаях в фактическую себестоимость МПЗ включаются также фактические затраты организации на доставку МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации (пункт 12 ПБУ 5/01).

Отметим, что организация, применяющая упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее – УСВБУ), может оценивать приобретенные материально-производственные запасы по цене поставщика. При этом иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в том периоде, в котором они были произведены (пункт 13.1 ПБУ 5/01).

О том, что организация, применяющая УСВБУ, может принимать приобретенные МПЗ к бухгалтерскому учету по цене поставщика, сказано и в Информации Минфина России от 29.06.2016 г. N ПЗ-3/2016 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности».

 

Согласно пункту 13.2 ПБУ 5/01 микропредприятие, применяющее УСВБУ, может признавать стоимость сырья, материалов, товаров, других затрат на производство и подготовку к продаже продукции и товаров в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их приобретения (осуществления).

 

Для справки: с 01.12.2018 г. общества с ограниченной ответственностью, акционерные общества с единственным акционером и хозяйственные товарищества, соответствующие условию о структуре уставного капитала, хозяйственные партнерства, производственные кооперативы, потребительские кооперативы, крестьянские (фермерские) хозяйства, которые были созданы в период с 1 августа текущего календарного года по 31 июля года, следующего за текущим календарным годом, изначально признаются микропредприятиями. На это указывает пункт 3 статьи 4 Федерального закона от 24.07.2007 г. N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», обновленный Федеральным законом от 03.08.2018 г. N 313-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».

 

Иная организация, применяющая УСВБУ, может признавать указанные затраты в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме при условии, что характер ее деятельности не предполагает наличие существенных остатков МПЗ. При этом существенными остатками МПЗ считаются такие остатки, информация о наличии которых в бухгалтерской отчетности организации способна повлиять на решения пользователей бухгалтерской отчетности этой организации.

Организация, применяющая УСВБУ, может признавать расходы на приобретение МПЗ, предназначенных для управленческих нужд, в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их приобретения (осуществления) (пункт 13.3 ПБУ 5/01).

 

Материально-производственные запасы учитываются организацией на счете 10 «Материалы», к которому в зависимости от вида МПЗ могут открываться следующие субсчета:

- 10-1 «Сырье и материалы»;

- 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;

- 10-3 «Топливо»;

- 10-4 «Тара и тарные материалы»;

- 10-5 «Запасные части»;

- 10-6 «Прочие материалы»;

- 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;

- 10-8 «Строительные материалы»;

- 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;

- 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»;

- 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».

Причем на счете 10 «Материалы» МПЗ могут учитываться либо по фактической себестоимости, либо по учетным ценам. В первом случае учет материалов ведется непосредственно на счете 10 «Материалы», при этом транспортно-заготовительные расходы (далее - ТЗР) могут включаться в фактическую себестоимость материалов путем прямого включения или же путем отнесения на отдельный субсчет, открываемый к счету 10 «Материалы».

Учетные цены устанавливаются организацией самостоятельно, в силу чего в учетной политике в обязательном порядке указывается, что понимается под учетной ценой материально-производственных запасов, кем утверждаются такие цены, и в каком порядке производится их пересмотр.

Согласно пункту 80 Методических указаний по учету МПЗ в качестве учетных цен могут использоваться:

- договорные цены. В этом случае другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе ТЗР;

- фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года). В этом случае отклонения между фактической себестоимостью материалов текущего месяца и их учетной ценой учитываются в составе ТЗР;

- планово-расчетные цены. В этом случае отклонения договорных цен от планово-расчетных учитываются в составе ТЗР;

- средняя цена группы. В этом случае разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе ТЗР.

При использовании в качестве учетной цены планово-расчетных и средних цен в учетной политике нужно указать уровень существенности (обычно не более 10%), превышение которого влечет у организации необходимость их пересмотра.

 

Ведение учета МПЗ в учетных ценах предполагает, что порядок формирования их фактической себестоимости осуществляется с применением счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Напоминаем, что остаток по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» означает наличие МПЗ в пути на конец месяца, в иных случаях остатка на конец месяца по данному счету быть не должно.

Как уже было отмечено в статье, изменить в бухгалтерском учете фактическую себестоимость МПЗ, сформированную при принятии их к учету, нельзя. Однако если рыночная цена материалов снизилась, они частично (полностью) потеряли свои первоначальные качества, или морально устарели, то организация обязана зарезервировать суммы под снижение их стоимости.

Исключение установлено только для организаций, применяющих УСВБУ, которые вправе не формировать резерв под снижение стоимости МПЗ, на что указывает пункт 25 ПБУ 5/01.

 

Обратите внимание!

В соответствии с пунктом 20 Методических указаний по учету МПЗ при создании резерва под снижение стоимости МПЗ организация должна обеспечить подтверждение расчета их текущей рыночной стоимости. Учитывая это, в учетной политике нужно указать, какими источниками организация будет пользоваться для подтверждения рыночной стоимости МПЗ.

Отметим, что создавать резерв под снижение стоимости МПЗ организация может как отдельно по каждому наименованию запасов, так и по группам однородных либо связанных наименований МПЗ. Исходя из этого, в учетной политике нужно отметить используемый способ создания резерва.

Помимо этого для целей создания резерва в учетной политике следует предусмотреть порог существенности, которым будет руководствоваться компания в целях исполнения обязанности по формированию указанного резерва, закрепить порядок определения текущей рыночной стоимости МПЗ, а также документального оформления расчета резервов.

Учет создаваемого резерва ведется с применением счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Напоминаем, что величина резерва под снижение стоимости материальных ценностей в бухгалтерском учете рассматривается как оценочное значение, что влечет за собой обязательное применение Положений бухгалтерского стандарта «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 106н.

 

Если организация ведет учет МПЗ на счете 10 «Материалы» по фактической себестоимости, то в учетной политике нужно закрепить метод их оценки при списании в производство и ином выбытии.

Как следует из пункта 16 ПБУ 5/01, для этих целей организация может воспользоваться любым из следующих методов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Причем совершенно не обязательно устанавливать единый способ списания по всем видам (группам) МПЗ, в отношении каждой группы материально-производственных запасов может быть предусмотрен свой способ оценки.

Тем более, что в части таких МПЗ, как малоценные основные средства единственно возможным методом списания представляется способ списания по себестоимости единицы с учетом всех расходов, связанных с приобретением. Кроме того метод списания по себестоимости единицы применяется при списании тех МПЗ, которые используются компанией в особом порядке, например, драгоценные металлы, драгоценные камни, художественные ценности и тому подобное.

 

Обратите внимание!

При списании стоимости МПЗ по себестоимости каждой единицы возможно два варианта (пункт 74 Методических указаний по учету МПЗ):

- в себестоимости каждой единицы учитываются все расходы, связанные с приобретением МПЗ;

- упрощенный вариант списания стоимости. В этом случае в себестоимость единицы включается только договорная стоимость материально-производственных запасов, а ТЗР списываются отдельно пропорционально стоимости МПЗ, отпущенных в производство по договорным ценам.

 

Если организация применяет способ списания МПЗ по средней себестоимости, то в учетной политике нужно отметить вариант исчисления средней оценки. Как следует из пункта 78 Методических указаний по учету МПЗ, средняя оценка может определяться исходя из взвешенной оценки, или же из скользящей. Какой вариант используется, следует закрепить в учетной политике, причем если расчеты производятся из скользящей оценки, то необходимо привести экономическое обоснование ее использования.

 

Если учет МПЗ на счете 10 «Материалы» ведется по учетным ценам, в учетной политике нужно закрепить и порядок списания ТЗР в части материалов, отпущенных в производство, на управленческие и иные цели.

Как сказано в пункте 87 Методических указаний по учету МПЗ, списание отклонений в стоимости материалов (ТЗР) по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов, исходя из отношения суммы отклонений на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости.

Полученное в результате значение, умноженное на 100, дает процент, который применяется при списании отклонения на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов.

Имейте в виду, что пункт 88 Методических указаний по учету МПЗ допускает упрощенный вариант списания отклонений, а также предоставляет возможность округлять величину отклонений до целых единиц. Если организация использует данные возможности, то это закрепляется в учетной политике.

Не забудьте, что если в составе МПЗ организацией учитываются малоценные основные средства, то в данном разделе своей учетной политики нужно закрепить состав документов, которыми организация будет оформлять операции по движению данного имущества. Вместе с тем, по мнению автора, эту информацию можно вынести и в организационный раздел учетной политики в части документооборота.