Переоценка в учетной политике

 

По общему правилу в течение всей «жизни» таких объектов учета как основные средства и нематериальные активы, их первоначальная стоимость не меняется. В то же время из общего правила имеются и некоторые исключения. В частности, изменить стоимость основного средства или нематериального актива организация может в результате проведенной переоценки. Так как решение о ее проведении организация принимает самостоятельно, то переоценка ОС и НМА является элементом учетной политики фирмы, которой она руководствуется в целях ведения бухгалтерского учета (далее – учетная политика). О том, какие положения следует включить в свою учетную политику в части переоценки ОС и НМА, вы узнаете из настоящей статьи.

 

Как известно, основным нормативным документом бухгалтерского учета является Федеральный закон от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон N 402-ФЗ), согласно статье 6 которого все российские компании (вне зависимости от применяемого режима налогообложения) обязаны вести бухгалтерский учет. Подтверждают это и финансисты в Письме от 27.02.2015 г. N 03-11-06/2/10013.

При этом некоторым категориям экономических субъектов Законом N 402-ФЗ предоставлено право применения упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее – УСВБУ). На это указывают пункты 4 и 5 статьи 6 Закона N 402-ФЗ, а также Информация Минфина России от 29.06.2016 г. N ПЗ-3/2016 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» (далее – Информация N ПЗ-3/2016).

 

Вести учет грамотно невозможно без такого документа как учетная политика, в которой документально закрепляется совокупность способов ведения бухгалтерского учета, применяемых организацией. На основании пункта 2 статьи 8 Закона N 402-ФЗ организация самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь при этом законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

На сегодняшний день Минфином России утверждена лишь часть федеральных стандартов бухгалтерского учета (далее – ФСБУ) для организаций государственного сектора. Для нефинансовых организаций, не входящих в государственный сектор, в соответствии с Программой разработки ФСБУ на 2018 - 2020 гг., утвержденной Приказом Минфина России от 18.04.2018 г. N 83н, подготовлена лишь часть проектов ФСБУ («Запасы», «Нематериальные активы», «Основные средства», «Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты)», «Незавершенные капитальные вложения», «Некоммерческая деятельность», «Документы и документооборот в бухгалтерском учете», «Бухгалтерский учет аренды»). Ознакомиться с текстами этих документов можно на сайте: http://bmcenter.ru.

До утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные Минфином России и Центральным Банком России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ, то есть до 01.01.2013 г. Более того, с 19.07.2017 г. действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету (далее – ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 г. по 01.01.2013 г., признаны для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами бухгалтерского учета (пункты 1, 1.1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ).

Такими документами являются, в частности, Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н (далее – ПБУ 6/01), Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное Приказом Минфина России от 27.12.2007 г. N 153н (далее – ПБУ 14/2007).

 

Для справки: полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 г. N ИС-учет-8 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».

 

Кроме того, в части учета основных средств помимо ПБУ 6/01 организации вправе использовать Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 г N 91н (далее – Методические указания по учету ОС).

 

Пунктом 15 ПБУ 6/01 определено, что коммерческие фирмы вправе не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Однако предоставляя компаниям такую возможность, ПБУ 6/01 не раскрывает понятия переоценки. Вместе с тем из Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС вытекает, что под переоценкой основных средств понимается процесс определения реальной стоимости объектов ОС, осуществляемый посредством приведения первоначальной стоимости объектов в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки (пункт 41 Методических указаний по учету ОС). Иначе говоря, переоценка основных средств, по сути, представляет собой производимое по решению компании изменение первоначальной стоимости объекта ОС в связи с динамикой цен на указанное имущество.

 

Переоценка производится по текущей или, как ее еще называют, восстановительной стоимости, под которой понимается сумма денежных средств, которую придется «выложить» компании на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта на новый (пункт 43 Методических указаний по учету ОС).

При этом Методические указания по учету ОС для определения текущей (восстановительной) стоимости ОС рекомендуют использовать:

- данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- оценку бюро технической инвентаризации;

- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

 

Обратите внимание!

В Письме Минэкономразвития России от 13.08.2009 г. N Д06-2344 сказано, что механизм определения восстановительной стоимости при переоценке активов для целей, предусмотренных ПБУ 6/01, не регулируется законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности. В то же время чиновники отмечают, что законодательство Российской Федерации не запрещает юридическим лицам привлекать третьи лица (сторонние организации) для оказания консультационных услуг по проведению переоценки объектов основных средств.

 

Из буквального прочтения нормы пункта 15 ПБУ 6/01 вытекает, что переоценка представляет собой право организации, а не обязанность. В связи с чем, организация самостоятельно принимает решение о том, будет ли она переоценивать свои основные средства или нет.

Нужно сказать, что необходимость проведения переоценки может быть вызвана разными причинами, например, желанием улучшить имидж компании. Ведь если первоначальная стоимость ОС возрастает, то увеличивается величина чистых активов фирмы, а также собственного капитала, вследствие чего фирма становится привлекательной для инвесторов или же имеет возможность кредитоваться в банке.

В то же время увеличение первоначальной стоимости ОС сопряжено с повышением налоговых платежей в бюджет, в частности, возрастает размер налога на имущество организации в части ОС, по которым налог рассчитывается с балансовой стоимости.

Кроме того, отрицательной стороной переоценки является и тот факт, что приближение стоимости ОС к реальным ценам в свою очередь искажает достоверность финансовых результатов компании, ведь в учете появляются виртуальные прибыль или убыток. Не маловажным является и то обстоятельство, что в налоговом учете переоценка стоимости ОС невозможна, на что указывает как пункт 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации, так и Письмо Минфина России от 10.09.2015 г. N 03-03-06/4/52221.

Так как в налоговом учете результаты переоценки учесть нельзя, то в бухгалтерском учете организации могут возникать постоянные разницы, а, значит, придется применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н.

Эти моменты организации следует учитывать при принятии решения о проведении переоценки.

Принятое решение по переоценке ОС (проводится она или нет) закрепляется в учетной политике компании. Заметим, что нормы ПБУ 6/01 запрещают проводить переоценку чаще одного раза в год, такие же разъяснения на этот счет дают и специалисты Минфина России в Письме от 22.10.2008 г. N 07-05-10/74.

Следовательно, организация в своем нормативном документе может установить и иную периодичность ее проведения, например, раз в два или в три года.

Имейте в виду, что если фирма принимает решение о переоценке ОС, то в дальнейшем переоценку имущества придется проводить регулярно. В противном случае, стоимость ОС, подвергшихся переоценке, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, может существенно отличаться от их текущей восстановительной стоимости. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 23.04.2015 г. N 03-05-05-01/23462.

Правда, если стоимость переоцененных объектов отличается от их восстановительной стоимости не существенно, то регулярностью переоценки можно пренебречь. Для этого целесообразно в своей учетной политике закрепить необходимый уровень существенности. Учитывая то, что ПБУ 6/01 не содержит подобного критерия, организация вправе самостоятельно установить порог существенности, например, в 5%.

 

Отметим, что из ПБУ 6/01 не следует, что переоценка должна производиться исключительно по всем объектам ОС, принадлежащих компании. Поэтому организация самостоятельно принимает решение о составе переоцениваемых объектов. При этом организация может переоценивать:

- все ОС, принадлежащие организации;

- группу однородных ОС;

- несколько групп однородных ОС.

Избранный вариант закрепляется в учетной политике. Отметим, что при групповой переоценке следует предусмотреть классификацию ОС по группам однородных объектов и также привести ее в своей учетной политике. В связи с тем, что нормативные документы бухгалтерского законодательства не содержат критериев включения ОС в группы однородных объектов, фирма вправе применять собственные способы формирования указанных групп – по ОС одного вида, класса и тому подобное. Можно воспользоваться и Классификацией ОС, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 г. N 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее – Классификация ОС). Несмотря на то, что Классификация ОС предназначена для целей налогового учета, и с 01.01.2017 г. не содержит прямого указания о возможности использования ее для целей бухгалтерского учета, по мнению автора, она по – прежнему может применяться в целях определения «бухгалтерских» сроков полезного использования ОС, так как прямого запрета на это нет ни в налоговом законодательстве, ни в бухгалтерском праве. Косвенно это подтверждает и сам Минфин России в Письме от 08.11.2016 г. N 03-03-РЗ/65124.

Отметим, что Минфин России в Письме от 12.01.2006 г. N 07-05-06/2 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2005 год» при группировке объектов рекомендует исходить из их назначения, например:

- здания;

- сооружения;

- транспорт;

- передаточные устройства;

- машины и оборудование и так далее.

 

Кстати, заметим, что в проекте ФСБУ «Основные средства» группой основных средств признается совокупность однородных ОС, выделенная для целей бухгалтерского учета исходя из сходного характера их использования в деятельности организации. К группам однородных основных средств, в частности, относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины, оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, офисная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, земельные участки, водные и иные объекты природных ресурсов.

Нормами пункта 15 ПБУ 6/01 определено, что переоценка ОС производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Причем, какие способы для этих целей применяются, ПБУ 6/01 умалчивает. В то же время пунктом 43 Методических указаний по учету ОС предусмотрено два возможных варианта ее проведения:

- индексный способ;

- способ прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Первый из указанных методов основан на корректировке стоимости ОС с помощью специальных индексов-дефляторов, устанавливаемых органами статистики. Однако в настоящее время такие индексы официально Росстатом не публикуются, вследствие чего данный метод практически не применяется. Хотя при желании компания может обратиться в Росстат с просьбой о разработке соответствующих индексов, но только на платной основе. На это указывают и финансисты в Письме от 31.07.2003 г. N 04-02-05/3/63.

Понятно, что в таких условиях единственно возможным остается метод прямого пересчета стоимости ОС по рыночным ценам. Какие источники получения рыночных цен при этом используются, мы уже отметили выше.

Учитывая то, что индексный способ фактически не отменен, организация должна избранный способ проведения переоценки закрепить в своей учетной политике.

Так как фактически при проведении переоценки используется метод прямого пересчета стоимости ОС по рыночным ценам, то в учетной политике следует закрепить и сам алгоритм пересчета.

Как и любой иной факт хозяйственной жизни, переоценка требует своего документального подтверждения, на что указывает пункт 1 статьи 9 Закона N 402-ФЗ.

Причем с 01.01.2013 г. для документального подтверждения своих фактов хозяйственной жизни компании, отличные от организаций государственного сектора, могут использовать любые формы «первички» (как унифицированные, так и самостоятельно разработанные), содержащие обязательные реквизиты первичного документа, поименованные в пункте 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Формы первичных учетных документов определяет руководитель организации (за исключением организаций государственного сектора) по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Практика показывает, что бизнес не особо стремится использовать самостоятельные формы первичной документации, понимая, что это сопряжено с дополнительными затратами. Кроме того, за применение унифицированных форм документов выступает и тот факт, что некоторые типовые формы остаются и сегодня обязательными к применению, на что указывает и сам Минфин России в Информации N ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Поэтому большинство компаний отдает предпочтение привычным унифицированным формам. Однако унифицированных документов по оформлению результатов проведенной переоценки нет, поэтому организация в любом случае должна разработать такие документы самостоятельно и закрепить их использование в своей учетной политике. Самостоятельно, разработанные для этих целей документы на основании пункта 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ в обязательном порядке должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование экономического субъекта, составившего документ;

- содержание факта хозяйственной жизни;

- величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

- наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

- подписи лиц, названных выше лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Обычно результаты проведенной переоценки оформляются в специальных ведомостях переоценки, в которых содержатся следующие данные:

- наименование ОС;

- инвентарный номер ОС;

- дата приобретения ОС;

- дата принятия объекта к учету в качества ОС;

- стоимость ОС до даты проведения переоценки;

- текущая (восстановительная) стоимость ОС;

- коэффициент переоценки (определяется делением текущей (восстановительной) стоимости ОС на его стоимость до даты переоценки);

- сумма дооценки (уценки) ОС;

- амортизация ОС до даты проведения переоценки;

- амортизация ОС после даты проведения переоценки;

- сумма дооценки (уценки) амортизации.

 

Не забудьте, что результаты проведенной переоценки ОС отражаются и в инвентарной карточке по формам N ОС-6 или N ОС-6а, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. N 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

 

Следует иметь в виду, что результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Причем, какие при этом делаются записи в учете, зависит от того, что имеет место - переоценка, проводимая впервые или же последующая переоценка.

Для отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете организации применяются следующие счета - 83 «Добавочный капитал» (при дооценке) и 91 «Прочие доходы и расходы» (при уценке), к которым потребуется открыть специальные субсчета «Переоценка ОС».

Результаты переоценки, проводимой впервые, отражаются следующими записями:

в случае дооценки:

Дебет 01 Кредит 83 субсчет «Переоценка ОС» – отражена сумма дооценки первоначальной стоимости ОС.

Дебет 83 субсчет «Переоценка ОС» Кредит 02 – увеличена сумма амортизации дооцененного ОС.

в случае уценки:

Дебет 91 субсчет «Переоценка ОС» Кредит 01 - отражена сумма уценки первоначальной стоимости ОС.

Дебет 02 Кредит 91 субсчет «Переоценка ОС» - уменьшена сумма амортизации уцененного ОС.

 

В случае последующих переоценок бухгалтерские записи зависят одновременно от результатов предыдущей и текущей переоценки.

 

В частности, сумма дооценки ОС, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов:

Дебет 01 Кредит 91 субсчет «Переоценка ОС» - отражена сумма дооценки восстановительной стоимости ОС;

Дебет 91 субсчет «Переоценка ОС» Кредит 02 - увеличена сумма амортизации ОС.

В части превышения дооценки над предыдущей уценкой в учете делается запись:

Дебет 01 Кредит 83 субсчет «Переоценка ОС» - отражена дооценка восстановительной стоимости;

Дебет 83 субсчет «Переоценка ОС» Кредит 02 – увеличена начисленная амортизация по ОС.

По тому же принципу в учете отражаются записи связанные с уценкой ОС в пределах дооценки, ранее учтенной на счете 83, и в части превышения уценки над предыдущей дооценкой.

При выбытии ОС, подвергшегося переоценке, сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль компании.

 

Теперь, что касается переоценки нематериальных активов фирмы.

Как уже было отмечено, бухгалтерский учет нематериальных активов пока регламентирован ПБУ 14/2007.

 

Право организаций на переоценку нематериальных активов установлено пунктом 17 ПБУ 14/2007, при этом оно распространяется исключительно на коммерческие компании, некоммерческие фирмы переоценку НМА не производят!

Поскольку решение о проведении переоценки НМА является добровольным, оно в обязательном порядке закрепляется в учетной политике организации. Причем (как и в случае с основными средствами) помимо решения о проведении переоценки НМА в учетной политике закрепляется периодичность ее проведения. Частота проведения переоценки НМА, как и в случае с ОС, ограничена лишь нижним пределом - не чаще одного раза в год, поэтому организация самостоятельно решает, как она будет переоценивать свои НМА - раз в год, в два года и так далее.

Принятое решение о переоценке НМА влечет в дальнейшем регулярность ее проведения, чтобы стоимость НМА, подвергшихся переоценке, в дальнейшем существенно не отличалась от их текущей рыночной стоимости. Для этого целесообразно установить критерий существенности, которым организация будет руководствоваться в дальнейшем при определении регулярности переоценки НМА.

Аналогично ситуации с ОС переоцениваться могут как все НМА организации, так и их однородные группы. В силу этого в учетной политике следует указать состав НМА, подлежащих переоценке, и привести критерии формирования групп однородных объектов НМА.

Согласно пункту 19 ПБУ 14/2007 переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости.

 

Обратите внимание!

Переоцениваются объекты НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным их активного рынка (пункт 17 ПБУ 14/2007).

Поскольку бухгалтерское законодательство не раскрывает понятие «активный рынок НМА», организации в учетной политике нужно указать, при помощи чего она будет определять рыночную стоимость указанных объектов. По мнению автора для этих целей могут использоваться:

- данные о ценах на аналогичные объекты НМА, полученные от их производителей;

- уровни цен, публикуемые в статистических и торговых справочниках;

- сведения об уровне цен, содержащиеся в СМИ и специальной литературе;

- оценки независимого эксперта.

Затем в учетной политике следует привести документы, которыми организация будет подтверждать факт проведения переоценки, и указать состав документов, которыми оформляются ее результаты. Для этого организации придется их самостоятельно разработать и закрепить их использование в учетной политике.

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки НМА отражаются в бухгалтерском учете обособленно.

 

Сумма дооценки НМА в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал компании. Сумма дооценки НМА, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов (пункт 21 ПБУ 14/2007).

Сумма уценки НМА в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

 

Обратите внимание!

В Информации Минфина России N ПЗ-3/2016 разъяснено, что организации, применяющие УСВБУ, могут принять решение не проводить переоценку основных средств и нематериальных активов для целей бухгалтерского учета.