Формирование учетной политики арендодателя

 

В ходе ведения хозяйственной деятельности арендные отношения между субъектами возникают часто. Ведь далеко не каждый может позволить себе покупку земли, недвижимости, транспорта или необходимого оборудования. «Выручить» в такой ситуации может договор аренды, заключенный с собственником имущества - арендодателем. Причем для последнего аренда может являться как сопутствующим видом деятельности, так и основным.

Как основной вид деятельности аренда имеет свою специфику, которая не может не сказываться на ведении бухгалтерского и налогового учетов арендодателя, обязанность по ведению которых установлена на законодательном уровне. Вместе с тем вести указанные виды учетов без таких инструментов как учетная и налоговая политика невозможно, ведь именно в них арендодатель закрепляет избранные им способы учетной работы. О формировании учетной политики организации-арендодателя и пойдет речь в настоящей статье.

 

Напомним, что с 01.01.2013 г. основным нормативным документом в области бухгалтерского учета выступает Федеральный закон от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон N 402-ФЗ), сфера применения которого распространяется на:

· коммерческие и некоммерческие организации;

· государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов;

· Центральный банк Российской Федерации;

· индивидуальных предпринимателей, а также на адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой;

· находящиеся на российской территории филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

 

Из статьи 6 Закона N 402-ФЗ вытекает, что обязанность ведения бухгалтерского учета распространяется на все российские компании, вне зависимости от вида осуществляемой ими деятельности и применяемой системы уплаты налогов. Следовательно, с 01.01.2013 г. в полном объеме бухгалтерский учет ведут даже организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, что подтверждает и Письмо Минфина России от 27.02.2015 г. N 03-11-06/2/10013.

Таким образом, компании, основным видом деятельности которых является сдача имущества в аренду, так же как и все иные российские организации, обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ.

Закрепляя требование о ведении бухгалтерского учета, Закон N 402-ФЗ обязывает организации утверждать бухгалтерскую учетную политику, под которой понимается совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранных фирмой для своей учетной работы.

Пунктом 2 статьи 8 Закона N 402-ФЗ закреплено право организации на самостоятельное формирование своей учетной политики, но при этом она должна руководствоваться законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

Как сказано в статье 8 Закона N 402-ФЗ, при формировании учетной политики в отношении конкретного объекта выбирается способ ведения бухучета из способов, предусмотренных федеральными стандартами. Если в отношении этого объекта не установлен способ ведения учета, организация самостоятельно разрабатывает его исходя из требований законодательства Российской Федерации о бухучете, федеральных и отраслевых стандартов.

 

Соответствующих федеральных стандартов бухгалтерского учета (далее – ФСБУ), предназначенных для нефинансовых организаций негосударственного сектора, пока нет, хотя работа в этом направлении ведется в соответствии с Программой разработки ФСБУ на 2018-2020 гг., утвержденной Приказом Минфина России от 18.04.2018 г. N 83н (далее – Программа).

В Программе перечислены проекты новых федеральных стандартов бухгалтерского учета, проекты изменений в действующие положения по бухгалтерскому учету, над которыми будет организована работа в указанный период. По каждому проекту установлены: рабочее наименование, срок представления уведомления о разработке проекта, срок представления проекта в совет по стандартам бухгалтерского учета, предполагаемая дата вступления в силу, ответственные исполнители (разработчики).

В настоящее время Фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» разработан ряд проектов ФСБУ (Запасы», «Нематериальные активы», «Основные средства», «Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты)», «Незавершенные капитальные вложения» и «Некоммерческая деятельность», ознакомится с текстами которых можно на сайте: http://bmcenter.ru.

Для справки: согласно Закону N 402-ФЗ в общем случае разработчиками ФСБУ являются субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета (далее - СНРБУ). Минфин России разрабатывает федеральные стандарты для организаций государственного сектора, а также в случае, если ни один СНРБУ не принимает на себя обязательства разработать федеральный стандарт, предусмотренный утвержденной программой разработки федеральных стандартов.

В частности, Минфином России разработаны проекты ФСБУ «Бухгалтерский учет аренды» и «Документы и документооборот в бухгалтерском учете», тексты которых размещены на сайте финансового ведомства.

В то же время в пункте 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ сказано, что до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные Минфином России и Центральным Банком России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ.

Более того, на основании пункта 1.1. статьи 30 Закона N 402-ФЗ с 19.07.2017 г. действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету (далее – ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 г. по 01.01.2013 г., признаны для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами бухгалтерского учета.

 

Для справки: полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 г. N ИС-учет-8 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».

 

Иными словами, пока в роли ФСБУ у коммерческих организаций (за исключением финансовых фирм), выступают действующие ПБУ, утвержденные Минфином России в указанный период.

 

Закон N 402-ФЗ устанавливает лишь общие принципы учетной политики, а конкретный порядок ее формирования, утверждения, а также внесения дополнений или изменений с учетом вышеизложенного определен пока Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 106н (далее - ПБУ 1/2008), действующим с 06.08.2017 г. в редакции, обновленной Приказом Минфина России от 28.04.2017 г. N 69н.

Причем, указанным ПБУ в части формирования своей учетной политики для целей бухгалтерского учета обязаны руководствоваться все российские компании за исключением кредитных фирм и организаций государственного сектора, а в части раскрытия учетной политики - организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

Заметим, что новая редакция ПБУ 1/2008 несколько изменила общие правила формирования учетной политики, которые теперь заключаются в следующем.

В частности пунктом 7 ПБУ 1/2008 предусмотрено, что учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным ФСБУ. В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета ФСБУ допускает несколько способов ведения бухгалтерского учета, организация осуществляет выбор одного из этих способов, руководствуясь пунктами 5, 5.1 и 6 ПБУ 1/2008.

Если же по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в ФСБУ не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 ПБУ 1/2008, организация его разрабатывает сама, используя последовательно следующие документы:

- международные стандарты финансовой отчетности (далее – МСФО);

- положения ФСБУ и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

- рекомендации в области бухгалтерского учета.

На это указывает пункт 7.1 ПБУ 1/2008.

 

Обратите внимание!

При этом организация, применяющая упрощенные способы ведения бухгалтерского учета (далее – УСВБУ), в такой ситуации вправе формировать учетную политику, руководствуясь исключительно требованием рациональности (пункт 7.2 ПБУ 1/2008).

 

Для справки: при этом под рациональным ведением бухгалтерского учета понимается ведение учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации.

Исходить из требования рациональности в такой ситуации могут и иные компании, но только если применение учетной политики, сформированной по общим правилам, приводит к формированию несущественной информации, на что указывает пункт 7.4 ПБУ 1/2008.

Для справки: под несущественной понимается информация, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности не зависят экономические решения пользователей отчетности. Организация самостоятельно относит информацию к несущественной, исходя как из ее величины, так и из характера.

 

Обратите внимание!

Если организация до вступления в силу Приказа Минфина России N 69н применяла самостоятельные способы бухгалтерского учета, разработанные ею в прежнем порядке, то она может использовать такие способы вплоть до вступления в действие соответствующих ФСБУ, которые, как известно, являются обязательными к применению. Такой вывод можно сделать на основании Рекомендаций аудиторам, данных Минфином России в Письме от 19.01.2018 г. N 07-04-09/2694.

В соответствии с ПБУ 1/2008 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

При этом к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Как видим ПБУ 1/2008, содержит ограниченный перечень способов ведения бухгалтерского учета, которые могут закрепляться организацией в своем внутреннем регламенте. Так как действующие нормативные документы бухгалтерского учета по ряду конкретных объектов учета зачастую содержат несколько вариантов учета, то из всего многообразия методов, допускаемых к использованию действующими нормативными документами, фирма-арендодатель должна выбрать свои, наиболее отвечающие ее внутренним задачам, и закрепить их использование в учетной политике.

Обладая правоспособностью юридического лица, фирма-арендодатель по общему правилу признается плательщиком налогов, исчислить которые верно можно также только в условиях наличия соответствующей учетной политики для целей налогообложения (далее - налоговая политика). В силу того, что действующее налоговое законодательство Российской Федерации также как и нормативные документы бухгалтерского учета, зачастую не содержит единых правил исчисления налоговых обязательств, Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) обязывает налогоплательщиков формировать свою налоговую политику.

Данное требование, в частности, содержится в статье 313 НК РФ и в статье 167 НК РФ.

На то, что учетная политика организации является необходимым инструментом для исчисления налогов, указывают и сами налоговики в Письме ФНС России от 25.07.2013 г. N АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок». Согласны с таким подходом и судебные инстанции, о чем говорит, например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2006 г. по делу N Ф04-7773/2006(28631-А46-26).

Причем вновь созданная организация должна утвердить свою налоговую политику до окончания первого налогового периода, но применять ее следует уже со дня создания организации, на что прямо указано в пункте 12 статьи 167 НК РФ.

 

Напомним, что в силу статьи 11 НК РФ налоговая политика представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Несмотря на то, что цели бухгалтерской и налоговой учетной политики различны, утверждается она, как правило, одним приказом руководителя организации, который издается не позднее последнего рабочего дня уходящего года. Ведь положения учетной политики организации применяются с 1 января года, следующим за годом ее утверждения. Следовательно, утвердить свою учетную политику на 2019 год, с учетом переноса выходных и праздничных дней, установленных Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.10.2017 г. N 1250 «О переносе выходных дней в 2018 году», компании-арендодателю следует не позднее 29.12.2018 г.

 

Обратите внимание!

Принятая организацией учетная политика является обязательной для всех филиалов, представительств и иных подразделений компании (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения. Это подтверждают и финансисты своим Письмом от 10.08.2010 г. N 07-02-06/119.

 

Причем чаще всего она оформляется в виде отдельного нормативного документа, так называемого, Положения об учетной политике организации, включающего в себя организационно-технический раздел и два методологических - бухгалтерского и налогового.

При этом в организационном разделе отмечается, чьими силами в компании ведется бухгалтерский и налоговый учет и утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- способы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля над хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

 

Здесь же определяется система ведения налогового учета и закрепляется состав используемых налоговых регистров.

Все эти элементы учетной политики являются обязательными для любой организации, независимо от того, каким видом деятельности она занята. Отраслевые особенности формирования внутреннего регламента сказываются лишь на методологических разделах учетной политики организации, как в части бухгалтерского, так и налогового учета.

 

В статье мы не будем перечислять все обязательные элементы бухгалтерского и налогового разделов учетной политики организаций-арендодателей, а остановимся лишь на тех моментах, на которые указанным фирмам следует обратить особое внимание.

Напомним, что правовые основы деятельности компаний, сдающих имущество в аренду, установлены главой 34 «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Как сказано в статье 606 ГК РФ, по договору аренды арендодатель предоставляет арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Причем в соответствии со статьей 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

Причем аренда может быть как краткосрочной, так и долгосрочной. Если при первой договор заключается на срок менее года, то во втором случае договор действует в течение большего срока. Кроме того, при долгосрочной аренде возможен выкуп арендованного имущества (либо по окончанию действия договора, либо после внесения арендатором выкупной стоимости имущества).

 

Как видим, основным видом активов арендодателей выступает имущество, которое с точки зрения бухгалтерского учета признается основными средствами компании. Причем, это справедливо как при аренде недвижимого, так и движимого имущества.

В последнем случае отношения сторон могут строиться и на основании договора проката, являющегося разновидностью договора аренды. Так как ключевым признаком основных средств в бухгалтерском учете выступает срок полезного использования объектов аренды, то предметы проката у арендодателя также учитываются в составе основных средств.

Следовательно, при формировании своей учетной политики арендодатель должен особое внимание уделить учету основных средств.

В части учета основных средств организация-арендодатель пока пользуется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01). Причем нормы указанного бухгалтерского стандарта применяются с учетом Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 г. N 91н (далее - Методические указания по учету ОС).

 

Для справки: согласно Программе вступление в силу ФСБУ «Основные средства» намечено на 2020 год.

 

В соответствии с указанными нормативными документами актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он одновременно удовлетворяет следующим условиям:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

 

Обратите внимание!

Для признания актива основным средством, не имеет значения факт использования имущества в перечисленных целях, главное, чтобы оно было предназначено для этих целей. Такой вывод подтверждается материалами Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.2009 г. по делу N Ф04-2973/2009(6515-А46-15), причем данное решение суда оставлено в силе судом высшей инстанции, на что указывает Определение ВАС РФ от 17.09.2009 г. N ВАС-11666/09.

 

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

 

Заметим, что в отличие от налогового учета бухгалтерский учет ОС не содержит стоимостного критерия отнесения имущества к объектам ОС. В то же время из пункта 5 ПБУ 6/01 вытекает, что организация вправе учитывать в качестве материально-производственных запасов активы, удовлетворяющие условиям пункта 4 ПБУ 6/01, стоимость которых не превышает 40 000 руб. за единицу. Если это право арендодателем используется, то это следует отразить в учетной политике.

Для справки: напоминаем, что с 01.01.2016 г. в налоговом учете стоимостной критерий признания объектов амортизируемым имуществом увеличен до 100 000 руб.

Этот же критерий используется сейчас и при определении стоимости основного средства для отнесения его в состав амортизируемого имущества, на что указывает пункт 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской федерации (далее - НК РФ). Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 17.02.2016 г. N 03-03-07/8700.

Причем этот предел стоимости применяется исключительно к тем объектам, которые вводятся в эксплуатацию с указанной даты.

 

По умолчанию в бухгалтерском учете все объекты, удовлетворяющие условиям пункта 4 ПБУ 6/01, будут признаваться основными средствами, что повлечет за собой увеличение налоговых обязательств с точки зрения налога на имущество организаций.

При этом, как известно, с 01.01.2015 г. не облагаются «имущественным» налогом объекты основных средств, включенные в первую – вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 г. N 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее – Классификация ОС).

Для справки: ранее «имущественный» налог не уплачивался с любого движимого имущества, принятого на учет в качестве основных средств с 01.01.2013 г.

 

Если право пункта 5 ПБУ 6/01 используется организацией – арендодателем, то в учетной политике определяется контроль за сохранностью и движением, так называемых, малоценных ОС, учитываемых в качестве МПЗ. Кроме того, в учетной политике следует закрепить порядок документального оформления операций с малоценными ОС.

Для этих целей арендодатель может использовать:

- унифицированные формы первичной учетной документации для учета МПЗ;

- унифицированные формы первичной учетной документации для учета ОС;

- самостоятельно разработанные формы документов, в том числе карточки индивидуального учета малоценных ОС.

 

Напоминаем, что с 01.01.2013 г. все факты хозяйственной жизни коммерческой организации-арендодателя могут оформляться не только унифицированными формами первичной бухгалтерской документации, но и самостоятельно разработанными формами документов, удовлетворяющими требованиям статьи 9 Закона N 402-ФЗ. Формы используемых первичных документов определяет руководитель организации с подачи лица, на которое в компании возложено ведение бухгалтерского учета.

Причем Закон N 402-ФЗ допускает возможность использования «электронной» первички, подписанной электронной подписью. Если компания-арендодатель делает выбор в пользу электронных документов, то ей следует обратить внимание на следующее.

Закон N 402-ФЗ не поясняет того, какая электронная подпись может использоваться для подписания первичных документов, оформляемых в электронном виде.

Минфин России в Письме от 02.06.2015 г. N 03-01-13/01/31906 говорит о том, что в соответствии с положениями статьи 21 Закона N 402-ФЗ виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета, в том числе первичных учетных документов, устанавливаются федеральными стандартами. В связи с этим до принятия соответствующего федерального стандарта бухгалтерского учета, по мнению чиновников, организация может использовать любой предусмотренный Федеральным законом от 06.04.2011 г. N 63-ФЗ «Об электронной подписи» (далее - Закон N 63-ФЗ) вид электронной подписи.

При этом, опираясь на пункт 3 статьи 19 Закона N 63-ФЗ лучше воспользоваться усиленной квалифицированной электронной подписью.

 

Обратите внимание!

Из Письма ФНС России от 13.01.2016 г. N СД-4-3/105@ вытекает, что если в формах «первички», используемых организацией, печать указана как реквизит документа, то ее наличие на документе является обязательным.

Кроме того, при использовании электронной «первички» за организацией сохраняется обязанность по требованию контрагента (госоргана) выдавать бумажную копию электронного документа. Учитывая это, в своем учетном регламенте имеет смысл указать, в какие сроки, а главное, кем выдаются бумажные копии «первички».

 

Обратите внимание!

В части «малоценки» арендодателю рекомендуем отметить в учетной политике, что такие объекты списываются в производство в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 г. N 44н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально - производственных запасов» ПБУ 5/01». При этом, по мнению автора, при списании должен использоваться метод оценки по себестоимости каждой единицы с учетом всех расходов, связанных с их приобретением.

 

Так как единицей учета ОС признается инвентарный объект, то в учетную политику вносится положение о том, что арендодатель вкладывает в это понятие. Согласно ПБУ 6/01 арендодатель может признавать инвентарным объектом:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Как сказано в Письме Минфина России от 21.04.2011 г. N 07-02-06/58, в составе обособленного комплекса обычно учитывается имущество, указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества. Кроме того, в состав такого комплекса может входить дополнительно установленное имущество, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.

 

Избранный организацией вариант определения инвентарного объекта ОС закрепляется в учетной политике компании-арендодателя.

Не исключено, что объект ОС может состоять и из нескольких частей. Если сроки использования составных частей объекта одинаковы или не имеют существенного различия, то организация вправе учитывать такое имущество в качестве единого инвентарного объекта, на это указывает Минфин России в своем Письме от 20.01.2009 г. N 03-05-05-01/06.

Если же сроки полезного использования частей объекта ОС имеют существенные различия, то организация может учитывать каждую составную часть объекта ОС как самостоятельный инвентарный объект, такую возможность предоставляет пункт 6 ПБУ 6/01. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в Письме Минфина России от 06.02.2013 г. N 07-01-06/2596.

Чтобы этим воспользоваться арендодатель должен предусмотреть в своей учетной политике критерий существенности различия сроков. Например, в своем регламенте арендодатель может предусмотреть, что различие в сроках признается существенным, если оно составляет более года или же составные части объекта относятся к разным амортизационным группам. Кроме того, можно установить конкретный процентный показатель существенности, например, 5 процентов от величины большего срока.

 

Напоминаем, что в соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01 арендодатель самостоятельно устанавливает срок полезного использования объекта при его принятии к учету. При этом определение срока производится исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

 

О том, что срок полезного использования определяется организацией самостоятельно, исходя из указанных в пункте 20 ПБУ 6/01 критериев, формируемых с учетом производственной деятельности компании, говорят и суды, на, что в частности, указывает Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.01.2009 г. по делу N А28-4434/2008-106/29.

 

Вместе с тем, при установлении «бухгалтерского» срока полезного использования ОС арендодателем может использоваться и Классификация основных средств, утвержденная Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 г. N 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее - Классификация ОС).

Несмотря на то, что теперь из указанного постановления оговорка о возможности применения Классификации ОС в целях бухгалтерского учета исключена, по мнению автора, она по-прежнему может использоваться для установления сроков полезного использования ОС в бухгалтерском учете. Ведь прямого запрета на это нет ни в НК РФ, ни в нормативных документах бухгалтерского учета. Косвенно этот вывод подтверждает и сам Минфин России в Письме от 08.11.2016 г. N 03-03-РЗ/65124.

 

Если арендодатель использует данную возможность, то это вносится в его учетную политику.

К слову сказать, использование Классификации ОС дает возможность арендодателю в некоторых случаях сблизить бухгалтерский учет ОС с их налоговым учетом. В том случае если первоначальная бухгалтерская стоимость ОС совпадает с ее налоговым аналогом, то при использовании одинаковых методов амортизации суммы амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете будут равны.

 

Пунктом 7 ПБУ 6/01 закреплено положение о том, что ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой определен пунктами 8 - 12 ПБУ 6/01. Причем первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление ОС. Суммы возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в первоначальную стоимость ОС не включаются. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в Письме Минфина России от 05.04.2012 г. N 03-05-05-01/19.

 

Так как пункт 8 ПБУ 6/01 содержит открытый перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта, то в учетной политике арендодатель может привести свой состав затрат, включаемых им в первоначальную стоимость объекта ОС.

Напоминаем, что общехозяйственные и иные аналогичные расходы учитываются организацией в первоначальной стоимости ОС только в том случае, если они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением ОС. Такого же мнения придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2009 г. по делу N А19-1020/09.

 

Обратите внимание!

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 09.01.2013 г. N 07-02-18/01, в первоначальной стоимости ОС должны учитываться и затраты на их ликвидацию. Между тем, такой подход не совсем соответствует ПБУ 6/01. Если организация согласна с мнением финансистов, то это положение имеет смысл внести в учетную политику.

 

В части формирования первоначальной стоимости ОС, получаемых безвозмездно, арендодателю следует отметить, какими документами он будет подтверждать рыночную стоимость таких объектов. Напоминаем, что в соответствии с Методическими указаниями по учету ОС в этих целях могут использоваться:

- данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов ОС.

Напоминаем, что независимо от формы поступления ОС в организацию первоначальная стоимость ОС формируется с учетом положений пункта 8 ПБУ 6/01, то есть с учетом затрат на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования. Аналогичного подхода придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.07.2011 г. N Ф03-2515/2011 по делу N А73-13550/2010.

 

Обратите внимание!

Согласно пункту 8.1 ПБУ 6/01 организация, применяющая УСВБУ, может определять первоначальную стоимость основных средств:

- при их приобретении за плату - по цене поставщика (продавца) и затрат на монтаж (при наличии таких затрат и если они не учтены в цене);

- при их сооружении (изготовлении) - в сумме, уплачиваемой по договорам строительного подряда и иным договорам, заключенным с целью приобретения, сооружения и изготовления основных средств.

При этом иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в том периоде, в котором они были понесены.

 

Как известно, первоначальная стоимость ОС, по которой они приняты к учету, в дальнейшем не подлежит изменению, кроме случаев, установленных самим ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.

Согласно ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Следовательно, в учетной политике арендодателю следует указать, какими первичными документами организация будет подтверждать проведение указанных операций. Отметим, что особую значимость документальное оформление имеет при проведении модернизации, которая, как правило, оформляется теми же первичными документами, что и ремонтные работы ОС. Пожалуй, единственным исключением является оформление дефектной ведомости, так как проведение модернизации связано не с устранением неисправности ОС, а с улучшением его технико-экономических показателей.

 

Обратите внимание!

Изменение первоначальной стоимости ОС производится и при частичной ликвидации ОС. В то же время порядок определения стоимости ликвидируемой части объекта ОС законодательно не установлен. Поэтому в своей учетной политике арендодатель вправе закрепить свой порядок определения стоимости ликвидируемой части объекта ОС, а также привести состав первичных документов, которыми фирма будет руководствоваться для проведения расчетов. Например, в части объектов недвижимости, организация в своем внутреннем нормативном документе может закрепить положение о том, что стоимость ликвидируемой части объекта определяется путем нахождения удельного веса ликвидируемой части здания в общей площади здания. Именно такой вариант предлагают использовать финансисты в своем Письме от 27.08.2008 г. N 03-03-06/1/479. В отношении иного имущества для этих целей могут использоваться либо данные первичных учетных документов либо независимая оценка ликвидируемой части объекта.

 

Изменение первоначальной стоимости объекта возможно и в случае проведения переоценки ОС, право на которую закреплено пунктом 15 ПБУ 6/01. Если арендодатель пользуется данным правом, то это закрепляется в учетной политике. Здесь же приводится состав переоцениваемых объектов, а также закрепляются правила и метод проведения переоценки. Особо обращаем Ваше внимание на тот факт, что в налоговом учете переоценка ОС не предусмотрена, следовательно, проведенная переоценка ОС будет значительно влиять на трудоемкость бухгалтерской службы.

 

Действующие сегодня нормативные документы по учету ОС определяют, что переоценка ОС производится не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) по группам однородных объектов. Следовательно, при решении проводить переоценку в учетной политике нужно привести критерии формирования однородных групп ОС.

Кстати, заметим, что в проекте ФСБУ «Основные средства» группой основных средств признается совокупность однородных ОС, выделенная для целей бухгалтерского учета исходя из сходного характера их использования в деятельности организации.