Изменение и дополнение учетной политики, в том числе оценка последствий

 

При формировании своей учетной политики организации исходят из допущения последовательности ее применения от одного отчетного года к другому. Следовательно, формировать ее каждый год совершенно не обязательно, ведь при необходимости организация всегда может внести дополнения или изменения в свою учетную политику. О том, в каком порядке они вносятся, читайте в настоящей статье.

 

В первую очередь отметим, что обязанность организаций по формированию и утверждению своей учетной политики установлена на законодательном уровне, а именно статьей 8 Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон N 402-ФЗ), которым при ведении бухгалтерского учета экономические субъекты руководствуются, начиная с 01.01.2013 г.

Как сказано в пункте 5 статьи 8 Закона N 402-ФЗ, учетная политика, представляющая собой совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета, применяется последовательно из года в год. В то же время закон не запрещает вносить изменения в учетную политику. Но при этом пункт 6 статьи 8 Закона N 402-ФЗ уточняет, что изменение учетной политики может производиться при:

- изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

- разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;

- существенном изменении условий деятельности экономического субъекта.

 

В общем случае в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, на что указывает пункт 7 статьи 8 Закона N 402-ФЗ.

Заметим, что на основании пункта 2 статьи 8 Закона N 402-ФЗ организация самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь при этом законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

Федеральные и отраслевые стандарты, о которых идет речь, для нефинансовых организаций негосударственного сектора еще не утверждены Минфином России, но работа по их разработке ведется в соответствии с Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018-2020 гг., утвержденной Приказом Минфина России от 18.04.2018 г. N 83н.

 

В то же время пунктом 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ предусмотрено, что до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные Минфином России и ЦБ РФ до вступления в силу указанного закона, то есть до 01.01.2013 г.

При этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ. На это обращено внимание и в Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

До утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета Минфин России и ЦБ РФ наделены правом внесения изменений, обусловленных изменением законодательства Российской Федерации, в правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные ими до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ.

 

При этом на основании пункта 1.1. статьи 30 Закона N 402-ФЗ с 19.07.2017 г. действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 г. по 01.01.2013 г., приравнены к федеральным стандартам бухгалтерского учета.

Для справки: полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 г. N ИС-учет-8 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».

 

Следовательно, пока большинство организаций при формировании своей учетной политики руководствуется Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 106н (далее - ПБУ 1/2008).

Причем с 06.08.2017 г. ПБУ 1/2008 действует в редакции, обновленной Приказом Минфина России от 28.04.2017 г. N 69н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 г. N 106н» (далее – Приказ Минфина России N 69н).

 

Напомним, что обязательность применения ПБУ 1/2008 в части формирования (выбора или разработки) своей учетной политики распространяется на все российские организации, за исключением кредитных фирм и организаций государственного сектора, которые для этих целей пользуются иными нормативными документами, учитывающими специфику их деятельности.

Порядок раскрытия учетной политики, установленный ПБУ 1/2008, в обязательном порядке применяется лишь организациями, публикующими свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, своим учредительным документам или по собственной инициативе. Все иные компании в части раскрытия своей учетной политики нормы ПБУ 1/2008 применяют добровольно.

 

Заметим, что в силу пункта 5 ПБУ 1/2008, организации при формировании своей учетной политики исходят, в том числе из допущения, что принятый компанией бухгалтерский регламент применяется последовательно от одного отчетного периода к другому. Это означает, что свою учетную политику совсем необязательно формировать ежегодно. Формируется она единожды при создании компании – не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица и применяется вплоть до его ликвидации.

Однако представить себе ситуацию, когда организация пользуется первой редакцией своей учетной политики в течении ряда лет крайне сложно. Фирма может изменить условия своей деятельности, сменить метод учета, используемый ею ранее, кроме того, необходимость корректировки учетной политики может быть вызвана и изменением самих законодательных норм.

 

Вносить изменения или дополнения в свою учетную политику не запрещает как сам Закон N 402-ФЗ, так и нормы ПБУ 1/2008. Правда, отметим, один нюанс - нормы ПБУ 1/2008 несколько уже по сравнению с требованиями Закона N 402-ФЗ. Судите сами.

Так, например, пункт 10 ПБУ 1/2008 допускает изменение учетной политики организации в случае изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, а Закон N 402-ФЗ говорит уже об изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. Исходя из чего можно сделать вывод, что при принятии нового закона или стандарта, требования которого остаются прежними, никаких изменений не требуется, а значит не нужно корректировать и свой учетный регламент.

Кроме того, пункт 10 ПБУ 1/2008 позволяет корректировать учетную политику организации лишь в случае разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, предполагающих повышение качества информации об объекте бухгалтерского учета, а Закон N 402-ФЗ уточняет, что сюда относится и выбор нового способа учета.

 

Третий случай, предусмотренный как Законом N 402-ФЗ, так и ПБУ 1/2008, также имеет различие: в первом случае речь идет о существенном изменении условий деятельности экономического субъекта, во – втором – о существенном изменении условий хозяйствования.

Так как возможность внесения изменений в учетную политику установлена на законодательном и нормативном уровне, то понятно, что в части внесения изменений в свою учетную политику организация обязана руководствоваться нормами Закона N 402-ФЗ.

Итак, вносить изменения в учетную политику не запрещено. В то же время следует различать собственно изменения и дополнения, вносимые в учетную политику, сформированную организацией самостоятельно исходя из своих масштабов, структуры, отраслевых и иных особенностей.

 

Пунктом 10 ПБУ 1/2008 определено, что утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации, не считается изменением учетной политики.

Иначе говоря, если у Вас в практической деятельности факт хозяйственной жизни возник впервые, то перед тем как отразить его в бухгалтерском учете, Вам следует внести в свой нормативный документ необходимые дополнения. В качестве примера можно привести ситуацию, когда производственная компания, занятая исключительно производством товарной продукции, начинает заниматься еще и торговой деятельностью.

При этом заметим, что такая необходимость возникает только тогда, когда нормы бухгалтерского учета в части планируемых операций содержат возможность выбора, либо не содержат определенного порядка учета.

Напомним, что согласно пункту 7 ПБУ 1/2008 учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным ФСБУ. В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета ФСБУ допускает несколько способов ведения бухгалтерского учета, то организация осуществляет выбор одного из этих способов, руководствуясь пунктами 5, 5.1 и 6 ПБУ 1/2008.

Пунктом 7.1 ПБУ 1/2008 установлено, что в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в ФСБУ не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 ПБУ 1/2008, обязана последовательно использовать следующие документы:

- МСФО;

- положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

- рекомендации в области бухгалтерского учета.

 

Причем отступать от этих общих правил формирования учетной политики можно только в исключительных случаях при выполнении условий, названных в пункте 7.3 ПБУ 1/2008.

Внесение любых дополнений в учетную политику производится в том же порядке, что и утверждение самой учетной политики - обычно отдельным приказом руководителя фирмы.

 

Мы не случайно вначале заострили внимание читателя на дополнениях к учетной политике, так как порядок применения внесенных дополнений и изменений в учетную политику различен.

Дополнения, внесенные в учетную политику, начинают применяться организацией сразу с момента их оформления соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями, стандартами и тому подобное) организации. Иначе дело обстоит с изменениями, вносимыми в учетную политику.

Причем пункт 10 ПБУ 1/2008 подразделяет изменения, вносимые в учетную политику, на два вида – обязательные и добровольные.

К обязательному внесению изменений в учетную политику по понятным причинам относятся изменения требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

В качестве примера можно привести отмену метода ЛИФО в бухгалтерском учете, введение переоценки, выраженной в иностранной валюте стоимости долгосрочных ценных бумаг по курсу ЦБ РФ после принятия их к учету и так далее.

К изменениям, вносимым в учетную политику добровольно, относятся изменения по причине:

- разработки или выбора нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;

- существенного изменения условий деятельности экономического субъекта. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и тому подобное.

 

Обратите внимание!

Так как перечень оснований для добровольного внесения изменений в учетную политику является открытым, то понятно, что в качестве таковых могут выступать и иные веские причины.

Имейте в виду, что свое решение о внесении изменений в учетную политику необходимо обосновать и приложить к приказу, которым утверждается внесение изменений в бухгалтерский регламент фирмы.

 

По общему правилу, вытекающему из пункта 7 статьи 8 Закона N 402-ФЗ и пункта 11 ПБУ 1/2008, изменения, вносимые в учетную политику организации, применяются организацией с начала финансового года. В то же время пункт 12 ПБУ 1/2008 допускает внесение изменений в применяемый организацией порядок ведения бухгалтерского учета и в течение года, если на то имеются достаточно веские основания. Практически те же правила предусмотрены и пунктом 7 статьи 8 Закона N 402-ФЗ.

Между тем, ни сам Закон N 402-ФЗ, ни ПБУ 1/2008 не содержат конкретного перечня таких веских причин. По мнению автора, примером такой ситуации может служить внесение изменений в нормативные правила ведения бухгалтерского учета «задним числом». В этом случае возможно внесение изменений в учетную политику организации в течение отчетного года на основании соответствующего приказа, который издается руководством не ранее вступления в силу поправок, внесенных в правила ведения учета.

Этот вывод подтверждает и Информационное сообщение Минфина России от 24.06.2016 г. N ИС-учет-3 «Об упрощении ведения бухгалтерского учета субъектами малого предпринимательства и рядом иных организаций», где чиновники разъясняют порядок применения дополнительных упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, введенных Приказом Минфина России от 16.05.2016 г. N 64н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» с 20.06.2016 г.

 

Учитывая сроки применения внесенных изменений, приказ, которым оформляется внесение изменений в учетную политику, следует подписать не позднее последнего рабочего дня текущего года. При этом совершенно не обязательно переписывать всю учетную политику заново, вполне достаточно того, что в нее будет внесен новый раздел или изменены формулировки уже существующего раздела учетной политики.

 

Отметим, что любые изменения, внесенные организацией в свой внутренний регламент ведения бухгалтерского учета, влекут за собой определенные последствия. Если изменения, внесенные в учетную политику, способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, то их следует оценить в денежном выражении, на это указывает пункт 13 ПБУ 1/2008.

Причем оценка таких последствий производится организацией на основании выверенных данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

 

Отметим, что ПБУ 1/2008 допускает два возможных способа отражения последствий изменения учетной политики:

- ретроспективный;

- перспективный.

 

Ретроспективный метод базируется на предположении, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной жизни данного вида. Иными словами, он заключается в корректировке входящего сальдо по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и (или) других статей бухгалтерского баланса на самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности дату, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Корректировка названных показателей обусловлена соблюдением принципа сопоставимости данных бухгалтерской (финансовой) отчетности.

 

Иначе говоря, при ретроспективном методе отражения последствий учетной политики корректируются значения всех «задетых» показателей бухгалтерского учета и отчетности, относящихся к предыдущим отчетным периодам.

 

Пример.

Предположим, что производственная организация в 2018 году оценивает остатки незавершенного производства (далее – НЗП) по фактической себестоимости, но в целях повышения качества информации, принято решение в 2019 году сменить метод оценки НЗП и оценивать его по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Смена метода оценки должна быть оформлена как изменение учетной политики организации и утверждена приказом руководителя 29.12.2018 г.

Такое изменение учетной политики влечет за собой уменьшение стоимости НЗП. Следовательно, укрупненный показатель строки 1210 «Запасы» бухгалтерского баланса по состоянию на 31.12.2018 г. не будет совпадать с аналогичным показателем на 01.01.2019 г.

Уменьшение стоимости НЗП должно найти свое отражение за наиболее ранний период, представленный организацией, то есть за 31.12.2016 г. Бухгалтер организации необходимую корректировку проведет путем уменьшения входящего сальдо по строке 1370 бухгалтерского баланса с одновременным уменьшением на эту же величину показателя строки 1210 «Запасы».

Окончание примера.

 

Для справки: согласно подпункту 6 пункта 3 статьи 21 Закона N 402-ФЗ состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств, устанавливаются федеральным стандартом бухгалтерского учета.

Пока такой стандарт отсутствует, организации отчитываются по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 02.07.2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

 

По общему правилу, ретроспективный метод применяется как в отношении обязательного внесения изменений в учетную политику, так и в отношении добровольного.

Исключение касается лишь случаев, когда:

- соответствующее законодательство Российской Федерации и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики;

- денежная оценка последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному периоду, не может быть произведена с достаточной надежностью.

В этих случаях корректировка нераспределенной прибыли и (или) других статей бухгалтерского баланса не производится, а используется перспективный метод, в основе которого лежит предположение, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной жизни, свершившихся после введения измененного способа.

 

Обратите внимание!

Организации, которым предоставлено право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее – УСВБУ), вправе отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики, только перспективным методом. На это указывает пункт 15.1 ПБУ 1/2008.

Причем из данной нормы не ясно, является ли наличие указанного права достаточным основанием для отражения в бухгалтерской отчетности последствий изменений в учетной политике без ретроспективного пересчета или же необходимо фактическое применение упрощенных способов ведения учета. В то же время из Информации Минфина России от 29.06.2016 г. N ПЗ-3/2016 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» вытекает, что такая возможность имеется только у тех фирм, которые фактически применяют упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. Причем если это право используется организацией, то это отмечается в ее бухгалтерской учетной политике.

Анализ бухгалтерской практики применения упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, проведенный в 2014 - 2015 гг. Экспертной группой по вопросам ведения бухгалтерского учета и отчетности субъектами малого предпринимательства, образованной Минфином России, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 24.06.2016 г. N ИС-учет-3.

Напомним, что в силу пункта 4 статьи 6 Закона N 402-ФЗ применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вправе:

· субъекты малого предпринимательства (далее – СМП);

 

Для справки: критерии отнесения организаций в состав СМП установлены статьей 4 Федерального закона от 24.07.2007 г. N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».

· некоммерческие организации;

· организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 г. N 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково».

В то же время на основании пункта 5 статьи 6 Закона N 402-ФЗ упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, запрещено применять:

1) организациям, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) жилищным и жилищно-строительным кооперативам;

3) кредитным потребительским кооперативам (включая сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы);

4) микрофинансовым организациям;

5) организациям государственного сектора;

6) политическим партиям, их региональным отделениям или иным структурным подразделениям;

7) коллегиям адвокатов;

8) адвокатским бюро;

9) юридическим консультациям;

10) адвокатским палатам;

11) нотариальным палатам;

12) некоммерческим организациям, включенным в реестр некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента.

 

В связи с этим применять УСВБУ могут только те организации, которые названы в пункте 4 статьи 6 Закона N 402-ФЗ и при этом не упомянуты в пункте 5 указанной статьи.

 

Напоминаем, что изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Для справки: аналогичное требование вытекает и из пункта 10 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 г. N 43н (далее – ПБУ 4/99), а также из пункта 35 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н.

 

Ранее информация об изменении учетной политики раскрывалась в пояснительной записке, которая с 01.01.2013 г. уже не входит в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В то же время, руководствуясь пунктом 39 Положения ПБУ 4/99, организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, которая, по ее мнению, является полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. Поэтому ничто не мешает организации по-прежнему раскрывать информацию об изменении своей учетной политики в пояснительной записке, учитывая при этом, что она не является Приложением к бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах.

Такие же разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 09.01.2013 г. N 07-02-18/01.

Между тем, Приказ Минфина России N 69н исключил из ПБУ 1/2008 пункт 25, который ранее обязывал организации объявлять изменения учетной политики на год, следующий за отчетным в пояснительной записке.

Причем в обязательном порядке приводится не только причина изменения учетной политики, но и содержание таких изменений, а именно:

- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, то и по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

- суммы соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.

 

Обратите внимание!

Несмотря на то, что в ПБУ 1/2008 прямо о сроках корректировки ничего не сказано, из порядка применения ретроспективного метода вытекает, что корректировать отчетность нужно до тех пор, пока у организации имеются необходимые данные. Исходя из положений пункта 1 статьи 29 Закона N 402-ФЗ в части обязательности пятилетнего срока хранения бухгалтерской (финансовой) отчетности, можно сделать вывод, что максимально возможный период пересчета ограничен пятью годами.

 

Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.