Инвентаризация в учетной политике

 

Инвентаризация активов и обязательств компании представляет собой не только одну из необходимых процедур системы внутреннего контроля, но является и обязательным элементом учетной политики организации. На что следует обратить внимание при формировании своей учетной политики в части проведения инвентаризаций, Вы узнаете из настоящей статьи.

 

При формировании своей учетной политики на 2019 год организация в первую очередь должна исходить из норм Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон N 402-ФЗ), в котором инвентаризации активов и обязательств компании посвящена статья 11.

При этом Закон N 402-ФЗ понимает под инвентаризацией процедуру выявления фактического наличия соответствующих объектов учета, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.

Из общего правила, установленного пунктом 3 статьи 11 Закона N 402-ФЗ, вытекает, что случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих ревизии, определяются экономическим субъектом. Исключение касается лишь случаев обязательного проведения инвентаризации, которые устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.

Федеральные и отраслевые стандарты, о которых идет речь, в настоящее время еще не утверждены, но работа в этом направлении для нефинансовых организаций, не относящихся к госсектору, ведется в соответствии с Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 г., утвержденной Приказом Минфина России от 07.06.2017 г. N 85н (далее – Программа).

Согласно Программе уже подготовлена часть проектов федеральных стандартов бухгалтерского учета (далее – ФСБУ), а именно: «Запасы», «Нематериальные активы», «Основные средства», «Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты», «Незавершенные капитальные вложения» и «Некоммерческая деятельность», ознакомиться с текстами которых можно на сайте: http://bmcenter.ru.

На основании пункта 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные Минфином России и ЦБ РФ до 01.01.2013 г.

Более того, на основании пункта 1.1. статьи 30 Закона N 402-ФЗ с 19.07.2017 г. действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету (далее – ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 г. по 01.01.2013 г., признаны для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами бухгалтерского учета.

 

Для справки: полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 г. N ИС-учет-8 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».

 

При этом «старые» правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ. На это обращено внимание и в Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 года Федерального закона от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Информация N ПЗ-10/2012).

До утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета Минфин России и ЦБ РФ наделены правом внесения изменений, обусловленных изменением законодательства Российской Федерации, в правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные ими до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ.

Следовательно, пока при ведении бухгалтерского учета, а значит, и при формировании своей учетной политики, организации руководствуются действующими нормативными документами Минфина России, утвержденным до указанной даты, из которых вытекает, что инвентаризация является одним из элементов учетной политики организации. В частности, об этом говорит пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 106н, согласно которому в составе учетной политики фирмы утверждается порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации.

При этом в пункте 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н (далее - Положение N 34н), указано, что порядок проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Пункт 27 Положения N 34н, в свою очередь, обязывает проводить инвентаризацию:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). При этом следует учитывать, что инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Аналогичная точка зрения изложена финансистами в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год, содержащихся в Письме Минфина России от 09.01.2013 г. N 07-02-18/01.

 

Причем пока порядок проведения обязательных инвентаризаций и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых результатов, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 г. N 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (далее - Методические указания N 49).

 

Таким образом, можно сказать, что как элемент учетной политики рассматриваются не обязательные инвентаризации, а инвентаризации, проводимые по инициативе самой компании.

Причем в своем нормативном документе организация должна закрепить, как минимум, следующую информацию:

- количество инвентаризаций в отчетном году;

- даты проведения ревизий;

- перечень подготовительных мероприятий, предшествующих проведению инвентаризации;

- состав активов и обязательств, наличие, состояние и оценка которых проверяется в ходе каждой из них;

- состав документального оформления результатов инвентаризации;

- порядок отражения в бухгалтерском учете выявленных расхождений.

 

Причем при разработке порядка проведения инициативных инвентаризаций организация за основу может взять все те же Методические указания N 49 и «привязать» их к своим потребностям. На это указывают и финансисты в Письме от 23.12.2016 г. N 02-07-10/77499.

 

Обратите внимание!

Из Письма Минфина России от 23.12.2016 г. N 02-07-10/77499 вытекает, что проведение инвентаризации имущества путем видео-, фотофиксации фактического наличия или отсутствия имущества в режиме реального времени с присутствием отдельных членов комиссии по месту нахождения упомянутого имущества не препятствует достижению целей инвентаризации, установленных в Методических указаниях N 49.

Если организация намерена использовать такую процедуру проведения инвентаризации, то это положение следует внести в свою учетную политику.

 

Понятно, что факторами, влияющими на порядок проведения инициативных ревизий, являются размеры организации и наличие обособленных подразделений, в том числе находящихся за пределами самой организации, количество осуществляемых ею видов деятельности, общий объем объектов бухгалтерского учета, подлежащих проверке, степень автоматизации учетных процессов и иные подобные условия.

Если речь идет о небольшой фирме, не имеющей разветвленной структуры, деятельность которой ведется лишь в одном направлении, то количество инвентаризаций, проводимых по решению компании, может быть минимальным.

 

Имейте в виду, что инвентаризации, проводимые по решению организации, могут быть плановыми и внеплановыми.

Плановая инвентаризация представляет собой проверку, проводимую в сроки, утвержденные руководителем организации. Кстати, к плановым инвентаризациям относится и ревизия, проводимая организацией перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

 

Обратите внимание!

Так как на основании пункта 1 статьи 15 Закона N 402-ФЗ отчетным годом является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, то инвентаризация обязательств должна проводиться по состоянию на 31 декабря включительно. Такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 09.01.2013 г. N 07-02-18/01.

 

Внеплановая инвентаризация проводится внезапно, вне установленного графика проведения инвентаризаций. Причем материально-ответственные лица, отвечающие за проверяемое имущество, при внеплановой инвентаризации не должны знать о ней заранее. Проведение внеплановых проверок используется организациями в качестве дополнительного контроля над сохранностью отдельных видов имущества организации.

 

Отметим, что инвентаризация может быть как полной, так и выборочной. При полной инвентаризации проверке подвергаются абсолютно все объекты инвентаризации (активы и обязательства фирмы), при выборочной - проверяется один или несколько объектов.

Проводиться инвентаризация может как натуральным методом, так и документальным. В первом случае установление фактического наличия объектов инвентаризации производится путем подсчета, обмера, взвешивания и так далее, во втором - производится проверка документального подтверждения наличия объектов инвентаризации.

Для проведения инвентаризаций в организации обычно создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия, в состав которой включаются представители администрации, бухгалтерии, экономисты и другие специалисты, в том числе представители службы внутреннего аудита или независимых аудиторов.

Если фирма крупная и объем работ достаточно большой, то для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств могут создаваться рабочие инвентаризационные комиссии.

 

Подробный порядок проведения инвентаризации рассмотрим на примере инвентаризации товаров в торговой фирме.

Предположим, что учетной политикой торговой организации предусмотрено ежеквартальное проведение инвентаризации товаров, причем при ее проведении организация руководствуется Методическими указаниями N 49 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 г. N 119н (далее - Методические указания по учету МПЗ).

Для оформления результатов инвентаризации используются типовые унифицированные формы, утвержденные:

- Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 г. N 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» (далее - Постановление Госкомстата России N 88);

- Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 г. N 26 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией» (далее - Постановление Госкомстата России N 26).

 

Для справки: несмотря на то, что с 01.01.2013 г. коммерческие организации не обязаны подтверждать факты своей хозяйственной жизни исключительно типовыми формами первичных документов, по мнению автора, отказываться от их применения не стоит. Ведь запрета на их применение Закон N 402-ФЗ не содержит, главное, чтобы в них имелись все необходимые реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ.

Тем более что некоторые унифицированные формы первичных учетных документов все-таки являются обязательными к применению, на что обращено внимание в Информации N ПЗ-10/2012.

Перед проведением инвентаризации руководитель торговой фирмы издает приказ о ее проведении (форма N ИНВ-22, утвержденная Постановлением Госкомстата России N 88), в котором указывается состав инвентаризационной комиссии, сроки проведения инвентаризации, причина по которой она производится, а также в какие сроки результаты инвентаризации должны быть сданы в бухгалтерскую службу.

После того, как приказ об инвентаризации подписан, инвентаризационная комиссия осуществляет ряд подготовительных мероприятий, связанных с ее проведением. В период подготовки к инвентаризации проверяется:

- организация складского хозяйства торговой фирмы, в том числе, наличие пожарно-охранной сигнализации;

- созданы ли надлежащие условия для хранения товаров;

- имеются ли в наличии закрываемые складские помещения, сейфы, емкости для хранения;

- оснащены ли места хранения товаров необходимыми измерительными приборами;

- существует ли контроль над вывозом товаров с территории торговой организации и так далее.

 

Помимо этого, инвентаризационная комиссия должна в обязательном порядке проверить, заключены ли с материально-ответственными лицами организации трудовые договоры, а также договоры о полной материальной ответственности указанных лиц.

До начала проверки в инвентаризационную комиссию материально-ответственные лица должны сдать последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении товаров.

 

Полученные документы визируются председателем комиссии с наложением надписи «до инвентаризации на «__________» (дата)». В дальнейшем эти документы будут являться для бухгалтерии торговой фирмы основанием для определения остатков товаров к началу инвентаризации по учетным данным.

Помимо отчетов о движении товаров материально ответственные лица должны предоставить в инвентаризационную комиссию расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на товары сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все товары, поступившие на их ответственность, приняты к учету, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение товаров.

 

РАСПИСКА

 

К началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на товарно-материальные ценности сданы в бухгалтерию и все товарно-материальные ценности, поступившие на мою (нашу) ответственность, приняты на учет, а выбывшие списаны в расход.

 

Материально ответственное (ые) ___________ _________ ______________________

лицо (а): должность подпись расшифровка подписи

___________ _________ _____________________

Должность подпись расшифровка подписи

 

Полученные сведения о фактическом наличии товаров записываются в инвентаризационную опись товарно-материальных ценностей (формы N ИНВ-3), составляемой не менее чем в двух экземплярах.

 

Перед тем, как приступить к проверке, инвентаризационная комиссия опечатывает все помещения, где хранятся товары.

По возможности на период проведения инвентаризации в торговой фирме следует остановить приемку и выдачу товаров. Если же это невозможно, то необходимо обеспечить контроль над принятием и выбытием товаров во время проведения контрольных мероприятий.

Как указано в пункте 2.6 Методических указаний N 49, полноту и точность внесения в опись формы N ИНВ-3, утвержденной Постановлением Госкомстата России N 88, данных о фактических остатках товаров, правильность и своевременность оформления результатов инвентаризации обеспечивает инвентаризационная комиссия.

В свою очередь, руководитель торговой организации должен создать инвентаризационной комиссии все необходимые условия для работы, в том числе предоставить грузчиков для перевешивания и перемещения товаров, а также обеспечить технически исправными весовыми приборами и инструментами, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой.

Обращаем Ваше внимание на то, что проверка фактического наличия товаров производится при обязательном участии материально-ответственных лиц и всех членов инвентаризационной комиссии.

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания ее результатов недействительными!

Поэтому, в случае невозможности участия любого из утвержденных членов комиссии в проверке, его необходимо заменить, но сделать это можно только на основании соответствующего приказа руководителя.

 

Фактическое наличие товаров при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера, причем проверке подвергаются все товары без исключения.

Процесс проведения инвентаризации товаров довольно трудоемкий, тем не менее, упрощенные способы проверки допустимы лишь в отношении:

- товаров, хранящихся в неповрежденных упаковках поставщика. По таким товарам допускается определение их количества на основании данных, указанных на упаковке, с обязательной проверкой на выбор части таких товаров. Если при выборочной проверке возникают расхождения между данными, указанными на упаковке и фактическим наличием товаров, то производится полная проверка товаров.

- товаров, поступающих от поставщиков по теоретическому весу (метражу). Вещественная проверка указанных товаров также производится по теоретическому весу (метражу).

 

Если в торговой организации имеется большое количество весовых товаров, то ведомости отвесов ведутся раздельно: одна ведется членом инвентаризационной комиссии, другая - материально ответственным лицом. В конце рабочего дня (или по окончании перевески) данные этих ведомостей сличаются, и выверенный итог вносят в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к описи.

Товары заносятся в опись N ИНВ-3 по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и других), количество товаров указывают в описи в единицах измерения, принятых в учете.

Инвентаризационная опись N ИНВ-3 может заполняться как от руки, так и с использованием средств вычислительной и другой организационной техники. Заполнение описи вручную производится либо чернилами, либо шариковой ручкой, причем четко и ясно, помарки и подчистки в описи не допускаются.

На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров товаров и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и так далее) эти товары показаны.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутым текстом правильных данных. Исправления заверяются подписями всех членов комиссии и материально ответственного лица.

 

Обратите внимание!

В описи не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. Кроме того, на последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировке и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

Подписывается инвентаризационная опись N ИНВ-3 всеми членами комиссии и материально-ответственным лицом. В конце описи проверяемое материально-ответственное лицо дает расписку, подтверждающую проверку комиссией товаров в его присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленных в описи товаров на ответственное хранение.

Если инвентаризация товаров производится в связи со сменой материально-ответственного лица, то лицо, принявшее товары, расписывается в описи в их получении, а сдавшее - в том, что они сданы.

На товары, находящиеся на ответственном хранении, составляется отдельная ведомость.

В случае если инвентаризация товаров проводится в течение нескольких дней, то складские помещения, где хранятся товары, при уходе инвентаризационной комиссии опечатываются. Во время перерывов в работе инвентаризационной комиссии (в обеденный перерыв, в ночное время, по другим причинам) инвентаризационная опись должна храниться в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.

Если материально-ответственное лицо после инвентаризации обнаружило ошибку в описи, то об этом следует поставить в известность председателя инвентаризационной комиссии, причем сделать это необходимо до открытия помещения, где хранятся товары.

Инвентаризационная комиссия должна проверить данные факты и в случае их подтверждения произвести исправление выявленных ошибок в установленном порядке.

После окончания проверки опись N ИНВ-3 передается в бухгалтерскую службу торговой организации. Работники бухгалтерии производят проверку правильности всех подсчетов, произведенных в инвентаризационной описи товаров, и сравнивают данные бухгалтерских регистров с фактическими сведениями. В случае выявления расхождений составляется сличительная ведомость формы N ИНВ-19, утвержденная Постановлением Госкомстата России N 88 (пункт 1.4 Методических указаний N 49).

Фактически в форме N ИНВ-19 отражаются все результаты проведенной инвентаризации, так как в ней указываются все выявленные расхождения между показателями данных бухгалтерского учета товаров и данными инвентаризационной описи N ИНВ-3. Обратите внимание, что в пункте 4.1 Методических указаний N 49 сказано, что суммы излишков и недостач товаров в сличительной ведомости N ИНВ-19 указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете организации. Вместе с тем, в пункте 29 Методических указаний по учету МПЗ сказано, что выявленные при инвентаризации излишки товаров должны приниматься на учет по рыночным ценам с одновременным отнесением их стоимости на финансовые результаты торговой организации. Так как Методические указания по учету МПЗ приняты в более поздние сроки, чем Методические указания N 49, то организация торговли при выявлении излишков товаров должна руководствоваться более поздним нормативным документом Минфина России.

Сличительные ведомости могут составляться как вручную, так и с использованием компьютерной техники, в конце года результаты всех проведенных инвентаризаций товаров обобщаются в «Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией», унифицированная форма N ИНВ-26 которой утверждена Постановлением Госкомстата России N 26.

Выявленные расхождения по товарам вносятся в проект акта инвентаризации, подготавливаемый инвентаризационной комиссией, которая должна по выявленным отклонениям товаров получить от материально-ответственных лиц подробные объяснения, а также подготовить предложения о возможных направлениях списания недостающих ценностей. Предложения о регулировании всех выявленных при инвентаризации товаров отклонений представляются на рассмотрение руководителю торговой организации. Источник покрытия инвентаризационных разниц в соответствии с пунктом 5.4 Методических указаний N 49 определяется руководителем организации торговли и закрепляется приказом по организации.

Как сказано в пункте 4 статьи 11 Закона N 402-ФЗ, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация. Иными словами, результаты инвентаризации отражаются в учете на дату начала инвентаризации.

 

Выявленные по результатам инвентаризации отклонения товаров отражаются в учете торговой фирмы, в соответствии с действующими нормами бухгалтерского законодательства.

Пунктом 28 Положения N 34н установлено, что:

- излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой фирмы;

- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой фирмы.

 

Приведенный пример, по мнению автора, дает представление о процедуре проведения инвентаризационных мероприятий, которая является общей для большинства компаний. Тем не менее, работая с таким элементом своей учетной политики как инвентаризация, организация должна учитывать свою специфику деятельности, сказывающуюся не только на самом проверочном процессе, но и на оформлении его результатов. Унифицированные формы документации по результатам инвентаризации существуют далеко не по всем объектам учета, которые могут подвергаться проверке. Так, например, нет типовых форм, которые можно использовать при инвентаризации незавершенного производства, незавершенных объектов капитального строительства или же оценочных обязательств.

В таких случаях организация должна разработать необходимые формы сама (с учетом требований статьи 9 Закона N 402-ФЗ) и утвердить их приказом руководителя.

 

Обращаем Ваше внимание на то, что сегодня многие компании предпочитают проводить инвентаризацию не самостоятельно, а силами сторонних фирм, специализирующихся на их проведении. В деловой практике такие компании именуют аутсорсерами.

Чтобы воспользоваться такой услугой организация должна заключить с такой компанией соответствующий договор. Причем как показывает практика аутсорсинг инвентаризации обладает рядом преимуществ - высокая скорость проведения, возможность работы организации в штатном режиме, беспристрастность и объективность результатов, «эффект неожиданности», снижение издержек и так далее.

Однако если компания принимает решение о том, что инвентаризация будет проводиться силами третьих лиц, то это решение также следует закрепить в учетной политике компании. При этом в своем нормативном документе следует закрепить ответственных лиц, которые будут предоставлять аутсорсеру всю необходимую документацию.