Долговые обязательства в налоговой политике

 

Практика показывает, что долговые обязательства имеют место у большинства российских фирм, так как займы и кредиты в условиях ведения бизнеса - вещь довольно распространенная.

В большинстве случаев кредиторы предоставляют свои деньги не бесплатно, а на условиях выплаты процентов, получая дополнительные доходы, у заемщиков же такие проценты признаются расходами.

По общему правилу проценты по долговым обязательствам у сторон не нормируются, за исключением процентов по долговым обязательствам, возникшим в результате контролируемых сделок, а также по контролируемой задолженности.

О том, какие моменты учета долговых обязательств нужно осветить в учетной политике для целей налогообложения (далее – налоговая политика), мы и поговорим в настоящей статье.

 

Итак, при формировании своей налоговой политики организации следует осветить вопросы, связанные с учетом процентов по долговым обязательствам. Напомним, что в целях налогообложения долговыми обязательствами признаются кредиты, в том числе товарные и коммерческие, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления, на что указывают положения пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Так как перечень долговых обязательств не закрыт, то в соответствии с нормами гражданского права в составе долговых обязательств могут учитываться и обязательства по иным формам заимствования, например проценты по векселям, облигациям и другим видам долговых ценных бумаг.

 

Обратите внимание!

Чиновники Минфина России относят к долговым обязательствам и ссудные счета налогоплательщика, если комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы кредита. Такой вывод можно сделать из Писем Минфина России от 27.08.2012 г. N 03-03-06/1/432, от 29.08.2011 г. N 03-03-06/1/534, от 27.11.2009 г. N 03-03-06/1/776 и ряда других.

 

С тем, что вознаграждение банка, установленное в процентах от суммы непогашенного кредита, подлежит нормированию, соглашаются и налоговики в Письме ФНС России от 24.05.2013 г. N СА-4-9/9466. В качестве долговых обязательств, по мнению чиновников, налогоплательщик должен учитывать в том числе комиссии, установленные в процентах от суммы:

- неиспользуемых денежных средств по кредитной линии (Письмо Минфина России от 18.03.2011 г. N 03-03-06/1/145);

- непогашенного кредита (Письмо Минфина России от 10.05.2006 г. N 03-03-04/1/427);

- фактических ежедневных остатков средств на ссудном счете налогоплательщика (Письмо Минфина России от 22.07.2008 г. N 03-03-06/1/418).

Вместе с тем, по мнению автора, такая позиция Минфина России не совсем правомерна, поскольку комиссии банку при любом порядке их определения, закрепленном договором, являются платой кредитной организации за услуги, а не процентами за пользование кредитом.

Доказательством такого вывода может служить Постановление ФАС Московского округа от 23.05.2012 г. по делу N А40-43771/11-90-188, из материалов которого следует, что в ходе выездной проверки налогоплательщика налоговики не согласились с действиями организации, включившей во внереализационные расходы полную сумму банковского вознаграждения за ведение ссудного счета по кредитному договору. По мнению инспекции, организация вправе была учесть для целей налогообложения лишь часть комиссии за ведение ссудного счета, то есть с учетом норм статьи 269 НК РФ. В силу этого результатом выездной проверки налогоплательщика стало доначисление ему налога на прибыль организаций и соответствующих штрафных санкций. Не согласившись с мнением контролеров, налогоплательщик обратился в суд, и как показывает мнение арбитров, не зря.

Исследуя материалы данного дела, суд отклонил довод налоговиков о неправомерном включении обществом в состав внереализационных расходов суммы процентов в виде комиссии за ведение ссудного счета сверх нормативов, установленных статьей 269 НК РФ по следующим основаниям.

Из содержания норм статей 779, 845, 851, пункта 1 статьи 819 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), статьи 5 Федерального закона от 02.12.1990 г. N 395-1 «О банках и банковской деятельности» следует, что ссудный счет выполняет функцию бухгалтерского учета денежных средств и комиссия банка за проведение операций по ссудному счету является платой за услуги банка, сопутствующие предоставлению кредита, в связи с чем не может считаться процентами за пользование денежными средствами.

Арбитры исходили из того, что поскольку операции по ведению ссудного счета являются банковскими операциями, расходы по ним в силу подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ относятся к внереализационным, а не к расходам в виде процентов по долговым обязательствам, в связи с чем положения пункта 1 статьи 269 НК РФ в данном случае неприменимы.

Главой 25 НК РФ не предусмотрено каких-либо ограничений в отношении расходов на услуги банков, следовательно, сумма уплаченной банку комиссии за ведение ссудного счета учитывается для целей налогообложения прибыли в полном размере.

Аналогичное мнение суда изложено в Постановлениях ФАС Московского округа от 13.12.2012 г. N А40-271/12-91-2, от 11.04.2011 г. N КА-А40/1664-11-2 по делу N А40-95779/09-122-695, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 г. по делу N А13-9281/2008 и ряде других.

 

Заметим, что еще не так давно Минфин России считал, что статья 269 НК РФ применима даже к процентам за пользование чужими средствами, о чем говорит его Письмо от 14.09.2009 г. N 03-03-06/1/580. Понятно, что в таких условиях у налогоплательщиков по данному основанию могли возникать соответствующие налоговые риски.

Однако сегодня позиция финансистов изменилась, о чем свидетельствует Письмо Минфина России от 07.03.2014 г. N 03-03-06/2/10089. В нем, отвечая на конкретный вопрос налогоплательщика, чиновники разъясняют, что расходы в виде подлежащих уплате должником процентов за незаконное пользование чужими денежными средствами, подлежащих уплате на основании решения суда, учитываются в составе внереализационных расходов на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Аналогичная точка зрения на этот счет содержится и в Письме Минфина России от 01.12.2014 г. N 03-03-06/1/61165.

Тем не менее, учитывая расширенный подход контролеров в части применения статьи 269 НК РФ и тот факт, что перечень долговых обязательств является, по сути, открытым, в налоговой политике организация может закрепить свой состав обязательств, учитываемых ею в качестве долговых, что позволит снизить возможность появления претензий при проверках.

При квалификации обязательств в качестве долговых, рекомендуем обращаться к нормам ГК РФ с учетом положений статьи 252 НК РФ, что в конечном итоге позволит организации увеличить часть налогооблагаемых расходов.

Так, например, при проверках налоговики довольно часто не признают расходами проценты по заемным средствам налогоплательщика, взятым на приобретение долей в других организациях, считая их не обоснованными, особенно если эти акции впоследствии продаются с убытком. В то же время Минфин России вполне допускает такую возможность, на что указывает Письмо от 27.02.2013 г. N 03-08-05/5690, где сказано, что НК РФ не содержит положений, специально ограничивающих вычет процентов по кредитам (займам), полученным российской организацией для вклада в капитал своей дочерней организации, а также для приобретения акций других организаций, в том числе иностранных.

Поддерживают эту точку зрения финансистов и некоторые региональные суды, что подтверждает, например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2012 г. по делу N А10-248/2011.

Заметим, что в Письме Минфина России от 24.07.2015 г. N 03-03-06/1/42780 чиновники не возражают и против признания налогооблагаемыми расходами процентов по кредиту, взятому компанией для выплаты дивидендов.

 

Кроме того, определенный риск имеется и в части процентных заимствований, использованных в дальнейшем на благотворительные цели, на выдачу беспроцентных ссуд и так далее.

Так как фактическое использование выданных заемных средств может повлиять на «судьбу» процентных расходов организации-заемщика, то в своей учетной политике можно предусмотреть, какими документами организация будет подтверждать «обоснованность» выдачи таких сумм и как они могут быть связаны с получением дохода. Например, это может быть справка, расчет или приказ руководителя, где «беспроцентность» выданного займа (или более низкий процент по сравнению с полученным кредитом) обусловлена дальнейшим взаимовыгодным сотрудничеством с партнером, например, возможностью получения скидок, бонусов, бесперебойных поставок и так далее. Иными словами, в таком случае следует заручиться документальным подтверждением того, что кредитор действует именно в своих интересах, выдавая деньги заемщику на таких условиях.

 

Как уже было отмечено, сейчас доходы (расходы) по большинству долговых обязательств не нормируются, а признаются доходом (расходом) исходя из фактической ставки, указанной в договоре, на что указывает пункт 1 статьи 269 НК РФ.

Между тем, если долговое обязательство возникло из сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой, то доходы (расходы) придется нормировать. В данном случае доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ.

В то же время по долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, налогоплательщик может не обращаться сразу к правилам трансфертного ценообразования, а использовать правило, установленное пунктом 1.1. статьи 269 НК РФ, то есть:

- признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ;

- признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ.

И только если условия, установленные выше, не выполняются признавать доходом (расходом) процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

Таким образом, проценты, исчисленные по долговым обязательствам, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций исходя из фактической ставки, когда указанные обязательства возникают из сделок, которые не признаются контролируемыми сделками для целей НК РФ или признаются контролируемыми сделками, но при этом выполняются условия, установленные абзацами первым – третьим пункта 1.1 статьи 269 НК РФ, на что указано в Письме Минфина России от 19.09.2018 г. N 03-03-06/1/67126.

Если право применения пункта 1.1. статьи 269 НК РФ используется, то это положение следует отметить в своей налоговой политике.

Интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в целях применения пункта 1.1. статьи 269 НК РФ установлены пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ. В частности, согласно указанной норме с 01.01.2016 г. по долговым обязательствам, оформленным в рублях и возникшим в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с пунктом 2 статьи 105.14 НК РФ и по иным основаниям, – интервал предельных значений процентных ставок составляет от 75 до 125 процентов ключевой ставки ЦБ РФ.

При этом в силу пункта 1.3 статьи 269 НК РФ ключевая ставка ЦБ РФ определяется:

- для долговых обязательств с фиксированной процентной ставкой - на дату привлечения денежных средств (иного имущества);

- для иных долговых обязательств - на дату признания доходов (расходов).

 

Обратите внимание!

С 14.09.2018 г. ключевая ставка составляет 7,5% годовых, на что указывает Информация Банка России от 14.09.2018 г. «Банк России принял решение повысить ключевую ставку на 0,25 процентного пункта, до 7,5% годовых».

 

Напомним, что с 01.01.2017 г. сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация, не признаются контролируемыми (подпункт 7 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ.

В Письме ФНС России от 15.02.2018 г. N СД-4-3/3027@ указано, что в случае совершения сделки по предоставлению беспроцентного займа (исходя из ставки 0 процентов), не признаваемой контролируемой в соответствии с НК РФ, положения абзаца третьего пункта 1 и пункта 1.1 статьи 269 НК РФ не применяются. Соответственно, по указанным сделкам проценты признаются доходом согласно абзацу второму пункта 1 статьи 269 НК РФ, то есть исходя из фактической ставки. Если ставка по займу предусмотрена в размере 0 процентов, то доход в виде процентов по такому долговому обязательству отсутствует.

Что касается учета при налогообложении прибыли иных доходов, полученных при совершении сделок по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми хозяйственными обществами, то, по мнению ФНС России, вопрос об их налогообложении может быть рассмотрен исходя из экономической сущности указанных доходов, порядка и условий их возникновения.

Не забудьте, что при определенных обстоятельствах заем или кредит может признаваться контролируемой задолженностью налогоплательщика. Согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ такое возможно, если кредитором (поручителем, гарантом, или залогодателем) российской организации является иностранная компания, иностранный гражданин или их взаимозависимые лица.

Согласно пункту 3 статьи 269 НК РФ, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает собственный капитал заемщика, то налогооблагаемые проценты придется нормировать, применяя правило «тонкой капитализации». Это подтверждает и Минфин России в Письме от 23.06.2016 г. N 03-03-06/1/36454.

Так как правила нормирования процентов по контролируемой задолженности налогоплательщика не содержат альтернативных вариантов, то закреплять эти положения в своей налоговой политике не обязательно.

Единственное, наверное, чему следует уделить внимание в налоговой политике в части учета процентов по контролируемой задолженности, так это порядку учета процентов, если величина собственного капитала компании отрицательна или равна нулю. Сам НК РФ такую ситуацию не регулирует, по мнению чиновников, изложенному в Письме Минфина России от 10.08.2016 г. N 03-03-06/1/46720, если на конец отчетного (налогового) периода величина собственного капитала организации отрицательна, то проценты по займу не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. В этом случае начисленные проценты в полном объеме приравниваются к дивидендам в пользу иностранного лица.

Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в Письме Минфина России от 26.06.2017 г. N 03-08-05/40069.

Напоминаем, что с 01.01.2017 г. размер контролируемой задолженности рассчитывается исходя из совокупности всех обязательств организации, которые обладают признаками такой задолженности.

Величина собственного капитала определяется по данным бухгалтерского учета по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода как разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации, принимаемых к расчету. При этом при таком расчете из величины обязательств (пассив) исключаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита, также определяемые по данным бухгалтерского учета по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода, на что указано в Письме Минфина России от 27.12.2017 г. N 03-03-06/1/87340.

Под собственным капиталом понимается сумма показателя строки 1300 бухгалтерского баланса и величины задолженности заемщика по налогам. Такие разъяснения даны чиновниками в Письме от 07.03.2013 г. N 03-03-06/1/6908.