Незавершенное производство или строительство в учетной политике

 

Оценка незавершенного производства является элементом учетной политики практически любой компании, независимо от того, каким видом деятельности она занимается - изготавливает продукцию, выполняет работы или оказывает услуги. В то же время специфика деятельности организации не может не оказывать влияния на выбор метода оценки незавершенного производства, из нескольких возможных, предлагаемых бухгалтерским законодательством. О том, какие моменты учета в части «незавершенки» следует отметить в учетной политике организации, мы и поговорим далее.

 

Как известно, с 01.01.2013 г. при ведении бухгалтерского учета коммерческие организации, как и все иные экономические субъекты, руководствуются нормами Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон N 402-ФЗ).

Организовать грамотное ведение учета без такого инструмента как учетная политика организации, под которой Закон N 402-ФЗ понимает совокупность выбранных организацией способов ведения бухгалтерского учета, невозможно.

Согласно пункту 2 статьи 8 Закона N 402-ФЗ организация самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

Между тем пока Минфином России не утверждены федеральные стандарты бухгалтерского учета (далее – ФСБУ) для нефинансовых организаций негосударственного сектора, но работа в этом направлении ведется.

В соответствие с Программой разработки ФСБУ на 2018-2020 гг., утвержденной Приказом Минфина России от 18.04.2018 г. N 83н, подготовлены проекты ФСБУ «Запасы», «Нематериальные активы», «Основные средства», «Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты)», «Незавершенные капитальные вложения», «Некоммерческая деятельность», «Бухгалтерский учет аренды», «Документы и документооборот в бухгалтерском учете». Ознакомиться с текстами этих документов можно на сайте: http://bmcenter.ru.

В то же время пунктом 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ предусмотрено, что до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные Минфином России и Центральным Банком России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ.

Более того, на основании пункта 1.1. статьи 30 Закона N 402-ФЗ с 19.07.2017 г. действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету (далее – ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 г. по 01.01.2013 г., признаны для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами бухгалтерского учета.

 

Для справки: полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 г. N ИС-учет-8 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».

 

Иными словами, пока в роли ФСБУ у нефинансовых организаций негосударственного сектора выступают действующие ПБУ, утвержденные Минфином России в указанный период.

При этом действующие ПБУ, приравненные к ФСБУ и иные нормативные документы бухгалтерского учета, утвержденные Минфином России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ, применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ. На это обращено внимание и в Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 года Федерального закона от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

 

Как уже было отмечено, незавершенное производство присутствует практически в любом производстве, исключение касается лишь изготовления продукции с непродолжительным производственным циклом. В качестве примера можно рассматривать производство хлеба, в котором каждая рабочая смена представляет собой законченный производственный цикл, вследствие чего в хлебопекарном производстве незавершенное производство отсутствует.

Но это скорее исключение, чем правило. Подавляющее большинство производственных процессов характеризуется наличием в производстве на конец месяца остатка незаконченной продукции с соответствующими затратами. В бухгалтерском учете такой остаток «не законченной» продукции носит название незавершенного производства (далее - НЗП). Заметим, что в бухгалтерской отчетности сумма затрат в незавершенном производстве традиционно отражается по строке «Запасы» в разделе II «Оборотные активы», на что указывает и пункт 20 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 г. N 43н (далее – ПБУ 4/99). Однако Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 г. N 44н (далее – ПБУ 5/01), не определяет учет незавершенного производства, на что прямо указано в пункте 4 ПБУ 5/01. Поэтому при ведении бухгалтерского учета незавершенного производства организации пока руководствуются нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н (далее - Положение N 34н).

 

Пунктом 63 Положения N 34н установлено, что продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству.

 

Известно, что затраты любой компании, связанные с выпуском товарной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, формируют себестоимость последних. Однако учесть при формировании финансового результата в качестве расходов организация может лишь себестоимость реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). При этом, если речь идет о производстве товарной продукции, то помимо продукции, реализованной покупателям, у организации всегда имеется остаток «не законченной» продукции, а также часть готовой продукции, которая еще не нашла своего покупателя и хранится на складе. В силу чего, бухгалтеру требуется четко разделить затраты, приходящиеся на НЗП и товарную продукцию, хранящуюся на складе.

Поэтому при ведении бухгалтерского учета обойтись без оценки незавершенного производства нельзя (как впрочем, и при ведении налогового учета).

 

Варианты оценки НЗП, которые допустимы к использованию действующими сегодня правилами бухгалтерского учета, перечислены в пункте 64 Положения N 34н.

Из указанной нормы следует, что в массовом и серийном производстве НЗП может отражаться в бухгалтерском балансе:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

 

Обратите внимание!

Выбор оценки НЗП существует только в условиях массового и серийного производства, поскольку в условиях единичного производства оценка «незавершенки» производится только по фактическим затратам. То есть пока продукция не прошла всех стадий технологического процесса, все затраты по ее изготовлению образуют незавершенное производство.

 

Руководствуясь своими внутренними факторами (видом деятельности, типом производства, методом учета затрат, калькулирования себестоимости и прочим) организация самостоятельно определяет, каким способом она будет производить исчисление остатков НЗП и закрепляет свой выбор в учетной политике компании.

 

Надо сказать, что метод оценки НЗП по фактической себестоимости является наиболее достоверным и довольно часто используется на практике. В этом случае на основании проведенной инвентаризации определяются количественные показатели «незавершенки». Полученное количество НЗП умножается на расчетную среднюю себестоимость единицы НЗП, в результате чего определяется фактическая производственная себестоимость НЗП на конец месяца. В то же время нельзя не отметить, что оценка НЗП по фактической себестоимости целесообразна лишь в случаях ограниченной номенклатуры производимой продукции или в условиях единичного (индивидуального) производства. При наличии нескольких видов изготавливаемых изделий данный метод становится очень трудоемким, так как предполагает оценку НЗП по всем затратам - прямым и косвенным.

 

Способ оценки по нормативной (плановой) производственной себестоимости основан на использовании учетной (плановой) цены единицы НЗП, устанавливаемой обычно экономическими службами компании. Применение учетных цен значительно упрощает процесс исчисления остатка незавершенного производства, в то же время увеличивается трудоемкость в определении себестоимости готовой продукции. Так как в данном случае возникает необходимость отражения в учете отклонений стоимости НЗП по учетным ценам и фактической себестоимостью, учитываемой на счете 20 «Основное производство». Поэтому в условиях оценки НЗП по нормативной (плановой) себестоимости организации придется ежемесячно распределять указанные отклонения между остатком НЗП на конец месяца и готовой продукцией. Причем распределять указанные отклонения организация может двумя вариантами:

- пропорционально количественным показателям готовой продукции и НЗП на конец месяца;

- путем пересчета учетных цен НЗП на конец месяца.

 

Какой вариант распределения отклонений используется организацией, применяющей метод оценки НЗП по нормативной себестоимости, также следует отметить в учетной политике.

Обращаем внимание на то, что при использовании метода оценки по нормативной (плановой) производственной себестоимости в учетной политике также необходимо привести методику определения последней.

 

Оценка НЗП по стоимости прямых затрат предполагает, что в состав НЗП включаются только прямые затраты организации. Заметим, что бухгалтерский учет также как и учет налоговый предполагает разделение затрат, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг) на прямые и косвенные. В состав прямых затрат включаются лишь те затраты, которые напрямую участвуют в создании продукции - сырье и материалы, оплата труда основного производственного персонала, суммы амортизации по оборудованию, участвующему в производстве и так далее. Причем перечень прямых затрат в бухгалтерском учете не является закрытым, поэтому в их составе организация вправе учитывать любые затраты, прямо участвующие в производстве. Понятно, что их состав определяется спецификой производства. Учет прямых затрат ведется организациями на счете 20 «Основное производство», если имеются вспомогательные производства, то в том же порядке прямые затраты учитываются и на счете 23 «Вспомогательные производства».

Косвенные расходы, в состав которых в основном включаются управленческие расходы, отражаемые на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и счете 26 «Общехозяйственные расходы» прямо не участвуют в создании продукции, а, следовательно, не могут прямо учитываться в ее себестоимости. Эти затраты подлежат распределению, причем методика их распределения устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике. В соответствии с нормами бухгалтерского учета счет 25 «Общепроизводственные расходы» списывается на счет 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство», а счет 26 «Общехозяйственные расходы» списывается или на счет 20 «Основное производство», или сразу на счет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж». Какой вариант списания общехозяйственных затрат применяется организацией также закрепляется в учетной политике.

Если организация оценивает свое НЗП по прямым затратам, то все остальные затраты, учтенные ею на счете 20 «Основное производство» списываются на себестоимость готовой продукции. Аналогичное правило применяется и при оценке НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Отметим, что оценивать НЗП по прямым затратам и по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов целесообразно лишь в материалоемких производствах, при этом в учетной политике следует указать состав документов, содержащих информацию о технологии производства, чтобы имелась возможность оценить виды сырья, материалов и полуфабрикатов, участвующих в расчете НЗП.

 

Обратите внимание!

Пункт 13.2 ПБУ 5/01 позволяет некоторым организациям, применяющим упрощенные способы ведения бухгалтерского учета (далее - УСВБУ), не отражать в бухгалтерском учете стоимость незавершенного производства.

Напомним, что согласно указанной норме микропредприятия, применяющие УСВБУ, могут признавать стоимость сырья, материалов, товаров, других затрат на производство и подготовку к продаже продукции и товаров в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их приобретения (осуществления).

Иные организация, применяющие УСВБУ, могут пользоваться этим правилом, только при условии, что характер их деятельности не предполагает наличие существенных остатков материально-производственных запасов.

 

Для справки: под существенными остатками материально-производственных запасов в данном случае понимаются такие остатки, информация о наличии которых в бухгалтерской отчетности организации способна повлиять на решения пользователей бухгалтерской отчетности этой организации.

 

Если организация применяет УСВБУ и использует это правило, то это вносится в ее учетную политику. Данный упрощенный способ ведения учета исключает наличие в бухгалтерском учете и отчетности остатков МПЗ, готовой продукции и незавершенного производства.

Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Информационном сообщении Минфина России от 24.06.2016 г. N ИС-учет-3 «Об упрощении ведения бухгалтерского учета субъектами малого предпринимательства и рядом иных организаций».

 

Мы уже отметили, что нормы налогового учета также предполагают, что расходы фирмы, связанные с производством и реализацией, делятся на прямые и косвенные. Причем перечень прямых затрат в налоговом учете организации устанавливают сами и закрепляют его в своей учетной политике для целей налогообложения. При этом компании также руководствуются своей спецификой деятельности, на что финансисты указывают в Письмах от 07.02.2011 г. N 03-03-06/1/79, от 25.03.2010 г. N 03-03-06/1/182, от 04.08.2009 г. N 03-03-06/1/516, от 29.05.2009 г. N 03-03-06/1/355 и в других. Согласны с таким подходом и суды, что подтверждается Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 22.06.2009 г. N Ф04-3630/2009(9102-А46-15) по делу N А46-20668/2008. При этом Минфин России не запрещает устанавливать и минимальный состав прямых расходов в налоговом учете, на что указывает Письмо от 11.11.2008 г. N 03-03-06/1/621.

Поэтому если в бухгалтерском и налоговом учете состав прямых расходов одинаковый, то бухгалтерская оценка НЗП будет аналогична налоговой оценке незавершенного производства. Это в свою очередь позволяет максимально сблизить бухгалтерский учет с учетом налоговым и соответственно снизить трудозатраты работников бухгалтерской службы.

 

Обратите внимание!

Сблизить бухгалтерский и налоговый учет НЗП и готовой продукции можно только при условии, что в бухгалтерском учете НЗП оценивается:

- по фактической производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

 

При использовании в бухгалтерском учете оценки по нормативной (плановой) производственной себестоимости сблизить учеты невозможно. Так как в налоговом учете расходами признаются фактически произведенные затраты, отвечающие требованиям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, то «нормативной» оценки налоговых расходов не может быть в принципе.

Мы уже отметили, что рассчитать величину НЗП можно только на основании проведенной инвентаризации, поэтому в своей учетной политике организации следует указать состав документов, которыми оформляются ее результаты.

Напоминаем, что производственные организации при инвентаризации НЗП определяют:

- фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов) и не законченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве;

- фактическую комплектность незавершенного производства (заделов);

- остаток незавершенного производства по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено.

 

В зависимости от специфики и особенностей производства перед началом инвентаризации на склады сдаются все ненужные цехам материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а также все детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена.

Проверка заделов НЗП (деталей, узлов, агрегатов) производится путем фактического подсчета, взвешивания, перемеривания.

Описи составляются отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цех, участок, отделение) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема, а по строительно-монтажным работам - с указанием объема работ: по незаконченным объектам, их очередям, пусковым комплексам, конструктивным элементам и видам работ, расчеты по которым осуществляются после полного их окончания.

Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест, не подвергавшиеся обработке, в опись незавершенного производства не включаются, а инвентаризируются и фиксируются в отдельных описях. В аналогичном порядке инвентаризируются и забракованные детали, информация по которым также заносится в отдельные описи.

 

Обратите внимание!

Так как фактически с точки зрения бухгалтерского учета незавершенное производство относится к оборотным активам компании, то под снижение стоимости незавершенного производства может создаваться такой оценочный резерв, как резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Такой вывод следует из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н.

Напоминаем, что создание оценочных резервов рассматривается в бухгалтерском учете как изменение оценочных значений, на что указывают нормы Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 106н.

 

Заметим, что в силу статьи 21 Закона N 402-ФЗ состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах устанавливаются федеральными стандартами. Пока таких стандартов нет, на основании пункта 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ бухгалтерская отчетность формируется по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 02.07.2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее - Приказ N 66н). При этом используется самостоятельная детализация показателей по статьям.

Мы уже отметили, что в форме бухгалтерского баланса, предусмотренной Приказом N 66н, величина НЗП показывается в составе укрупненной строки 1210 «Запасы».

В Примечаниях к форме баланса сказано, что показатели об отдельных активах, обязательствах могут приводиться общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Учитывая это, в учетной политике следует закрепить принцип существенности, которым будет пользоваться компания для заполнения своей финансовой отчетности. При установлении критерия существенности показателей организация должна учитывать совокупность качественных и количественных факторов показателей. На это указывает и Минфин России в Письме от 24.01.2011 г. N 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год».

 

Продолжая разговор о незавершенном производстве, нельзя не отметить таких субъектов хозяйственной деятельности, как строительные организации. В строительстве, как известно, помимо «незавершенного производства» используется еще и такой термин, как «незавершенное строительство». Причем под незавершенным строительством понимается объект капитального строительства, работы по которому не закончены. Незавершенное строительство имеет место у заказчика строительства, который все затраты на строительство объекта до окончания строительства ведет на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Заметим, что отражение незавершенного строительства на счете 08 справедливо лишь в отношении строящихся объектов. С 01.01.2011 г. объекты недвижимости, по которым строительные работы окончены, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законом порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств! В силу этого у организаций, имеющих незавершенное строительство нет необходимости закреплять в учетной политике порядок отражения в учете и отчетности объектов законченного капитального строительства.

 

Организации же, строящие объекты, как и все остальные, ведут учет своих работ на счете 20 «Основное производство» и обязаны оценивать свое незавершенное производство, под которым понимаются затраты строительной организации на незаконченных строительных объектах и не сданным заказчику работам, в соответствии с договором строительного подряда. В составе НЗП строительной организации учитываются не только собственные затраты организации на строительство объекта, но и стоимость субподрядных работ, принятых генподрядчиком с начала строительства объекта. Причем оценка объемов выполненных работ подтверждается данными первичных учетных документов о величине материальных затрат, сумме заработной платы строительных рабочих, амортизационных отчислений и так далее.

Обычно строительные организации учет затрат ведут позаказным методом, в соответствии с которым на каждый строительный объект открывается отдельный заказ, по которому затраты учитываются нарастающим итогом с начала строительства объекта до сдачи результатов работ заказчику.

Причем учет на счете 20 «Основное производство» ведется строительными организациями в обычном порядке, но в разрезе открытых заказов.

Напоминаем, что строительная организация, как и иная любая в своей учетной политике, должна закрепить методику распределения общепроизводственных и общехозяйственных затрат между объектами строительства (заказами). При этом чаще всего за базу распределения косвенных расходов у строительных фирм принимается либо заработная плата основных производственных рабочих либо сумма прямых затрат, относящихся к конкретному объекту.

 

Определение НЗП по заказам зависит от условий договора строительного подряда. Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то с кредита соответствующего субсчета счета 20 «Основное производство» списываются лишь те расходы, которые относятся к принятым заказчиком работам (этапам).

В том случае, если договором предусмотрено, что принятие заказчиком выполненных работ осуществляется в целом по окончанию строительства, то суммы затрат, учтенные по соответствующему заказу, будут учитываться на соответствующем субсчете счета 20 «Основное производство» вплоть до окончания строительства.