Особенности налогового учета организаций-подрядчиков в части признания доходов и расходов

Для признания доходов и расходов главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предусмотрено два метода - метод начисления и кассовый метод. Выбранный метод организация в обязательном порядке должна закрепить в приказе по учетной политике в целях налогообложения.

Порядок признания доходов при методе начисления определен статьей 271 НК РФ, согласно пункту 1 которой доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 статьи 271 НК РФ.

Специалисты Минфина России в Письме от 20.08.2007 г. N 03-03-06/1/578 указывают на то, глава 25 НК РФ не предусматривает отраслевых особенностей налогообложения налогом на прибыль доходов и расходов, возникающих в ходе строительства объектов недвижимости.

В связи с этим подрядные организации применяют общий порядок отражения в целях налогообложения прибыли организаций доходов и расходов, установленный главой 25 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 271 НК РФ установлены случаи, при которых налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов:

- если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

- если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Датой получения доходов от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3 статьи 271 НК РФ). Датой признания доходов по выполненным работам является дата принятия работ по акту организацией, для которой данные работы были выполнены, о чем сказано в Письмах УФНС России по городу Москве от 14.10.2008 г. N 20-12/096040, от 02.09.2008 г. N 20-12/083102.

 

По производствам с длительным технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации распределяется подрядной строительной организацией самостоятельно. При распределении дохода следует соблюдать принцип равномерности признания дохода на основании данных учета.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 27.11.2017 г. N 03-07-11/78178, под производством с длительным циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства.

В указанном письме чиновники предлагают распределять доходы от реализации с помощью следующих вариантов:

- равномерно между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор;

- пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

 

Используемый вариант распределения доходов организации-подрядчику необходимо внести в свою налоговую политику.

 

Деятельность подрядных организаций имеет свои особенности и в части распределения расходов, связанных с производством и реализацией.

Подрядные компании, применяющие метод начисления, обязаны все свои расходы, связанные с производством и реализацией, делить на прямые и косвенные, на что указывает статья 318 НК РФ. Состав прямых расходов устанавливается подрядчиком самостоятельно и закрепляется в учетной политике, что подтверждают и финансисты в Письме от 25.05.2010 г. N 03-03-06/2/101.

Так как в структуре оборотного капитала строительных компаний значительную долю занимает незавершенное производство, то строительным организациям при определении состава прямых расходов следует руководствоваться перечнем прямых расходов, рекомендуемым пунктом 1 статьи 318 НК РФ. На это, в частности, указано в Письме Минфина России от 02.03.2006 г. N 03-03-04/1/176. Хотя в более позднем письме финансисты допускают возможность для строительных фирм устанавливать минимальный состав прямых расходов, о чем говорит Письмо Минфина России от 11.11.2008 г. N 03-03-06/1/621.

 

Обратите внимание!

Несмотря на то, что определение состава прямых расходов относится к компетенции самого подрядчика, отнесение отдельных затрат в состав косвенных может признаваться обоснованным только в случае, если отсутствует возможность отнесения таких затрат в состав прямых. Об этом налоговики напомнили налогоплательщикам в Письме ФНС России от 24.02.2011 г. N КЕ-4-3/2952@ «О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные». Подтверждает такой подход как Минфин России в Письме от 13.03.2017 г. N 03-03-06/1/13785, так и судебная практика, о чем свидетельствует, например, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.04.2017 г. N Ф07-2507/2017 по делу N А05-6581/2016.

 

Помните, что правом «нулевого» состава прямых расходов обладают лишь фирмы, занятые в сфере услуг, на что указывает пункт 2 статьи 318 НК РФ и Письмо Минфина России от 15.06.2011 г. N 03-03-06/1/348.

Деятельность подрядчика с точки зрения налогообложения признается работой, поэтому он не вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 22.02.2007 г. N 03-03-06/1/114.

Расходы, не отнесенные налогоплательщиком в состав прямых расходов, относятся к косвенным расходам. Исключение составляют внереализационные расходы, определяемые в соответствии со статьей 265 НК РФ.

Определяя в учетной политике для целей налогообложения состав прямых и косвенных расходов, следует учитывать, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в отличие от прямых расходов, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме. В таком же порядке включаются в расходы текущего периода и внереализационные расходы.

Прямые расходы подрядчик обязан распределять на незавершенные и на выполненные в текущем месяце работы (пункт 1 статьи 319 НК РФ). Порядок распределения прямых расходов подрядчик устанавливает самостоятельно и закрепляет его в своей учетной политике. При этом следует учитывать, что:

- распределение прямых расходов должно производиться организацией с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам;

- если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по выполнению работ невозможно, то налогоплательщик вправе использовать свой механизм распределения прямых расходов, основанный на экономически обоснованных показателях. Этот механизм распределения также нужно закрепить в налоговой политике организации, на что обратили внимание специалисты федеральной налоговой службы Российской Федерации в Письме от 28.12.2010 г. N ШС-37-3/18723@.