О том, на какие моменты в части амортизации внеоборотных активов нужно обратить внимание при формировании своей учетной политики, мы и поговорим далее.

 

Как известно, амортизация представляет собой процесс перенесения стоимости основных средств или нематериальных активов организации на произведенную с их помощью продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

Причем порядок ее начисления в бухгалтерском учете пока определен:

- в части погашения стоимости основных средств Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н (далее – ПБУ 6/01).

При этом положения ПБУ 6/01 применяются в совокупности с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 г. N 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее - Методические указания N 91н);

- в части погашения стоимости нематериальных активов Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27.12.2007 г. N 153н (далее - ПБУ 14/2007).

 

Напоминаем, что на основании пункта 1 статьи 30 Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон N 402-ФЗ) до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные Минфином России и Центральным банком Российской Федерации до 01.01.2013 г.

При этом в силу пункта 1.1. статьи 30 Закона N 402-ФЗ с 19.07.2017 г. действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 г. по 01.01.2013 г., приравнены к федеральным стандартам бухгалтерского учета (далее – ФСБУ).

Для справки: полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 г. N ИС-учет-8 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».

 

Вначале поговорим об амортизации такого имущества организации, как основные средства.

Разделом III «Амортизация основных средств» ПБУ 6/01 определено, что в общем случае стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Аналогичная норма предусмотрена и пунктом 49 Методических указаний N 91н.

Вместе с тем, из общего правила погашения стоимости объектов основных средств (далее – ОС) есть исключения. Согласно пункту 17 ПБУ 6/01 к категории основных средств, не подлежащих амортизации, относятся:

- используемые для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации законсервированные объекты основных средств, не используемые в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, в том числе:

· земельные участки;

· объекты природопользования;

· объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям и тому подобное.

Так как перечень ОС, по которым амортизация в бухгалтерском учете не начисляется, является открытым, то понятно, что в его составе организация может учитывать и иные аналогичные объекты основных средств. В силу этого в своей учетной политике организация должна привести свой перечень объектов ОС, по которым амортизация не начисляется, и установить периодичность его обновления.

 

Из пункта 1 ПБУ 6/01 вытекает, что нормы указанного бухгалтерского стандарта распространяются на все организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений). Следовательно, ПБУ 6/01 применяется и некоммерческими фирмами.

 

Обратите внимание!

По объектам основных средств некоммерческих организаций (далее – НКО) амортизация не начисляется, на это прямо указано в пункте 17 ПБУ 6/01, кроме того, такие же разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 19.11.2012 г. N 07-02-06/275, от 30.09.2010 г. N 07-02-06/148.

 

Пунктом 18 ПБУ 6/01 определено, что организация в целях начисления амортизации основных средств вправе использовать любой из следующих способов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Следовательно, организация должна выбрать свой способ начисления амортизации и утвердить его в своей учетной политике.

 

Обратите внимание!

Изменить способ начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств в дальнейшем нельзя, запрет на такие действия установлен в пункте 18 ПБУ 6/01.

Правда, организация может в своей учетной политике закрепить положение о том, что по каждой группе однородных объектов предусматривается свой способ начисления амортизации.

Однако в этом случае в учетной политике организация должна предусмотреть свою классификацию основных средств по группам однородных объектов. В связи с тем, что нормативные документы бухгалтерского законодательства не содержат критериев включения основных средств в группы однородных объектов, фирма вправе применять собственные способы формирования указанных групп – по основным средствам одного вида, класса и тому подобного. Можно воспользоваться и налоговой Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 г. N 1 (далее – Классификация ОС). Названная Классификация ОС предназначена для целей налогового учета, однако, до 01.01.2017 г. Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 г. N 1 было прямо предусмотрено, что она может использоваться в целях бухгалтерского учета. Несмотря на то, что теперь из указанного постановления данная оговорка исключена, по мнению автора, Классификация ОС по-прежнему может использоваться и для установления сроков полезного использования ОС в бухгалтерском учете. Ведь прямого запрета на это нет ни в налоговом законодательстве, ни в бухгалтерском праве. Косвенно это подтверждает и сам Минфин России в Письме от 08.11.2016 г. N 03-03-РЗ/65124.

Отметим, что Минфин России в Письме от 12.01.2006 г. N 07-05-06/2 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2005 год» при группировке объектов основных средств рекомендует исходить из их назначения, например:

- здания;

- сооружения;

- транспорт;

- передаточные устройства;

- машины и оборудование и так далее.

 

Обратите внимание!

В проекте ФСБУ «Основные средства» под группой основных средств понимается совокупность однородных основных средств, выделенная для целей бухгалтерского учета, исходя из сходного характера их использования в деятельности организации. К группам основных средств, в частности, относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины, оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, компьютеры, офисная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, земельные участки, водные и иные объекты природных ресурсов.

 

Размер амортизационных начислений зависит от стоимости объекта основных средств и его срока полезного использования, под которым понимается период времени, в течение которого использование основного средства приносит организации экономические выгоды (доход). Срок полезного использования объекта основных средств организация определяет самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету (пункт 20 ПБУ 6/01). Причем его определение производится компанией исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

 

О том, что срок полезного использования ОС определяется организацией при принятии объекта к учету исходя из критериев пункта 20 ПБУ 6/01, говорит и Минфин России в Письме от 03.05.2012 г. N 07-02-06/124 и ФНС России в Письме от 02.08.2018 г. N БС-4-21/14968@. Согласны с этим и суды. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 14.11.2013 г. N А40-120812/12 суд согласился с тем, что установленный организацией срок полезного использования объекта основных средств согласуется с правилами определения срока полезного использования, предусмотренными пунктом 20 ПБУ 6/01. Причем Определением ВАС РФ от 13.02.2014 г. N ВАС-271/14 данное решение региональных арбитров было признано правомерным.

 

Как уже было отмечено, при установлении «бухгалтерских» сроков полезного использования основных средств большинство организаций по объектам, принятым к учету после 01.01.2002 г, использовали Классификацию ОС.

Между тем, до 01.01.2002 г. организации в целях начисления амортизации применяли документ союзного значения – Постановление Совмина СССР от 22.10.1990 г. N 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР».

Если на балансе фирмы числятся такие объекты, то их состав следует отметить в учетной политике и указать, что по таким объектам амортизация продолжает начисляться исходя из срока полезного использования, определенного при постановке объекта на учет, и выбранного организацией для группы однородных объектов способа начисления амортизации.

 

Обратите внимание!

Срок полезного использования, установленный организацией при принятии объекта на учет, в дальнейшем может изменяться лишь по причине реконструкции или модернизации основных средств и то только при условии, что проведенная реконструкция или модернизация улучшили первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта.

 

Независимо от выбранного способа начисления амортизации, амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются организацией ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизации. На это указывает пункт 19 ПБУ 6/01, а также пункт 55 Методических указаний N 91н. Исключение установлено лишь по основным средствам «сезонного» использования. По таким основным средствам годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году, что подтверждает и пункт 56 Методических указаний N 91н.

 

Обратите внимание!

Организация, которая в соответствии с пунктом 4 статьи 6 Закона N 402-ФЗ вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может начислять годовую сумму амортизации единовременно по состоянию на 31 декабря отчетного года либо периодически в течение отчетного года за периоды, определенные организацией. Выбранный способ необходимо указать в учетной политике.

Заметим, что данная категория фирм по производственному и хозяйственному инвентарю может начислять амортизацию единовременно в размере первоначальной стоимости объектов таких средств при их принятии к бухгалтерскому учету.

 

Для справки: при отнесении объектов к производственному и хозяйственному инвентарю нужно исходить из отраслевых инструкций и группировки «Прочие машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь, и другие объекты» Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), принятым и введенным в действие Приказом Росстандарта от 12.12.2014 г. N 2018-ст.

 

Порядок определения годовой суммы амортизации при каждом способе ее начисления определяется по-разному:

- при линейном способе начисления амортизации - исходя из первоначальной стоимости (восстановительной стоимости основных средств, в случае если объект переоценивался) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

 

Обратите внимание!

Конкретный размер повышающего коэффициента, установленного организацией самостоятельно, также следует отдельно закрепить в учетной политике. Напоминаем, что из пункта 54 Методических указаний N 91н следует, что в соответствии с законодательством Российской Федерации субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный двум; а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3;

 

- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости (восстановительной стоимости основных средств, в случае если объект переоценивался) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта;

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

 

Как сказано в ПБУ 6/01, начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. На это указывает пункт 21 ПБУ 6/01, а также чиновники Минфина России в Письме от 19.02.2014 г. N 03-05-05-01/6958.

Аналогичный порядок начала и прекращения начисления амортизации предусмотрен пунктами 61, 62 Методических указаний N 91н.

Имейте в виду, что приостановить начисление амортизации организация может лишь в двух случаях (пункт 23 ПБУ 6/01):

- при консервации объекта основных средств на срок более трех месяцев;

- в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в Письме Минфина России от 29.12.2009 г. N 03-03-06/1/828.

Поэтому в своей учетной политике следует привести состав документов, которыми организация будет подтверждать факт приостановления начисления амортизации (обычно приказ руководителя компании).

Поскольку из норм ПБУ 6/01 неясно, с какого момента нужно прекращать начислять амортизацию по законсервированным объектам, в учетной политике нужно прописать такой порядок. Например, можно закрепить положение о том, что начисление амортизации приостанавливается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем консервации объекта.

 

Теперь приведем основные аспекты учетной политики в части амортизации нематериальных активов (далее - НМА), которой посвящены нормы раздела IV «Амортизация нематериальных активов» ПБУ 14/2007.

Согласно указанному разделу начисление амортизации по НМА поставлено в зависимость от следующих условий:

- от организационно-правовой формы организации;

- от решения организации о сроке полезного использования НМА;

- от способа начисления амортизации НМА.

Отметим, что амортизировать свои объекты НМА вправе лишь коммерческие организации. Некоммерческие фирмы такой возможности лишены, на что прямо указано в пункте 24 ПБУ 14/2007.

 

Обратите внимание!

Согласно пункту 3.1 ПБУ 14/2007 организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может признавать расходы на приобретение (создание) объектов, которые подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления.

 

Кроме того, в части начисления амортизации НМА и для коммерческих фирм существуют определенные ограничения. Как следует из пункта 23 ПБУ 14/2007, посредством начисления амортизации погашается только стоимость НМА с определенным сроком полезного использования. По НМА с неопределенным сроком полезного использования начисление амортизации не предусмотрено.

Для справки: нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования считаются НМА, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования.

Как видим, решение об амортизации конкретного объекта НМА зависит от того, может ли организация по нему надежно определить срок полезного использования или нет.

Отметим, что в ПБУ 14/2007 под сроком полезного использования НМА понимается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды (пункт 25 ПБУ 14/2007).

При этом для отдельных видов НМА срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Срок полезного использования НМА определяется организацией при принятии объекта НМА к бухгалтерскому учету. Причем организация, руководствуясь пунктом 26 ПБУ 14/2007, делает это самостоятельно исходя из:

- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.

Иначе говоря, порядок определения сроков полезного использования НМА зависит от того, имеются ли у организации охранные документы на объект. При наличии охранного документа определять срок полезного использования НМА фирма будет из срока действия такого документа, например, патента, свидетельства и так далее. Если же охранных документов по объекту нет, то здесь придется руководствоваться своими внутренними условиями. Так, например, если с помощью «ноу-хау» организация планирует получить количество готовой продукции, которое она может изготовить за 2 года, то срок полезного использования по такому НМА должен составить соответственно 24 месяца.

Обратите внимание, в любом случае срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации.

Имейте в виду, что срок полезного использования НМА, определенный организацией при принятии НМА к учету, подлежит ежегодной проверке на предмет его уточнения (пункт 27 ПБУ 14/2007). В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.

Учитывая это, в своей учетной политике необходимо привести порядок проверки сроков полезного использования НМА, а также указать состав документов, которыми фирма будет оформлять ее результаты.

Кроме того, нужно установить и критерий существенности изменения сроков, превышение которого влечет за собой пересмотр срока полезного использования объекта НМА. Так как в ПБУ 14/2007 такой уровень существенности не закреплен, то организация вправе установить его самостоятельно, закрепив, например, что порог существенности составляет 5%.

Как уже было отмечено, нематериальные активы, по которым невозможно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. В качестве примера могут рассматриваться общеизвестные товарные знаки, которые в соответствии со статьей 1508 Гражданского кодекса Российской Федерации подлежат правовой охране бессрочно.

Учитывая это, в своей учетной политике нужно указать, наличием каких факторов, свидетельствующих о невозможности определения сроков полезного использования НМА, организация будет руководствоваться.

Отметим, что наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования НМА, организации придется рассматривать ежегодно, на что указывает пункт 27 ПБУ 14/2007.

В случае прекращения существования указанных факторов организация должна определить срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации.

Следовательно, в учетной политике организация должна закрепить порядок проведения проверки указанных факторов и определить состав документов, которыми она будет подтверждать ее результаты. Кроме того, в своем внутреннем бухгалтерском регламенте нужно закрепить порядок документального оформления перевода неамортизируемых НМА в категорию амортизируемых.

 

После определения срока полезного использования организация должна выбрать способ начисления амортизации. Пунктом 29 ПБУ 14/2007 определено, что погашение стоимости НМА может производиться:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа начисления амортизации производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от его возможной продажи. Следовательно, в учетной политике нужно закрепить методику проведения данного расчета и установить критерии его надежности.

 

Обратите внимание!

Когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, организация обязана применять линейный способ начисления амортизации!

Иными словами, если компания не может точно посчитать эффект от использования НМА, то амортизировать его можно только линейным методом.

 

При линейном способе амортизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) НМА равномерно в течение срока полезного использования этого актива.

При способе уменьшаемого остатка ежемесячная сумма амортизации НМА определяется исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) НМА на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах.

 

Обратите внимание!

Данный способ начисления амортизации предполагает использование повышающего коэффициента (не выше 3), конкретный размер которого организация также должна закрепить в своей учетной политике.

 

Если организация применяет способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), то сумма амортизации рассчитывается исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок его полезного использования.

 

Имейте в виду, что способ начисления амортизации, выбранный организацией по НМА, подлежит обязательной проверке на предмет его уточнения. Как сказано в пункте 30 ПБУ 14/2007, если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Поэтому в своей учетной политике нужно закрепить порядок проверки метода начисления амортизации на предмет его уточнения и закрепить уровень существенности, превышение которого влечет за собой смену метода амортизации по НМА.

 

Обратите внимание!

Пересмотр срока полезного использования НМА, как и смена метода начисления амортизации НМА повлечет за собой необходимость корректировок, которые в бухгалтерском учете и отчетности компании отражаются как изменения в оценочных значениях. На это указывают пункты 27 и 30 ПБУ 14/2007.

Обращаем Ваше внимание на то, что в составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), на что указывает пункт 4 ПБУ 14/2007. В силу пункта 44 ПБУ 14/2007 положительная деловая репутация может амортизироваться только линейным методом в течение 20 лет.