Формирование учетной политики при наличии обособленных подразделений

 

Все российские организации без каких-либо исключений ведут бухгалтерский учет, обеспечить качество которого можно только на основании учетной политики, в которой закрепляются избранные способы ведения учетной работы.

На формирование учетной политики организации влияет масса факторов, в том числе и наличие в структуре юридического лица обособленных подразделений. О том, какие нюансы следует учесть в учетной политике при наличии в составе компании обособленных подразделений, мы и поговорим далее.

 

В первую очередь отметим, что ведение бухгалтерского учета осуществляется организацией в соответствии с нормами Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон N 402-ФЗ).

Статьей 6 Закона N 402-ФЗ определено, что обязанность ведения бухгалтерского учета распространяется исключительно на все российские организации, как коммерческой, так и некоммерческой сферы. Эта обязанность влечет за собой необходимость формирования учетной политики организации, где закрепляются избранные способы ведения бухгалтерского учета, что подтверждается нормами статьи 8 Закона N 402-ФЗ.

Как сказано в пункте 2 статьи 8 Закона N 402-ФЗ, экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

Согласно пункту 3 статьи 8 Закона N 402-ФЗ при формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами.

В случае если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухучета, такой способ самостоятельно разрабатывается организацией исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

Соответствующие федеральные стандарты бухгалтерского учета (далее – ФСБУ) для нефинансовых организаций негосударственного сектора пока не утверждены Минфином России, но работа по их разработке ведется в соответствии с Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018 - 2020 гг., утвержденной Приказом Минфина России от 18.04.2018 г. N 83н.

В условиях отсутствия федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, при формировании своей учетной политики коммерческие организации (за исключением фирм банковского сектора) на основании пункта 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ руководствуются действующими правилами бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденными Минфином России до 01.01.2013 г.

Более того, на основании пункта 1.1. статьи 30 Закона N 402-ФЗ с 19.07.2017 г. действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету (далее – ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 г. по 01.01.2013 г., признаны для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами бухгалтерского учета.

 

Для справки: полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 г. N ИС-учет-8 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».

 

Иными словами, пока в роли ФСБУ у большинства российских фирм выступают действующие ПБУ, утвержденные Минфином России в указанный период.

 

Нужно сказать, что статья 8 Закона N 402-ФЗ, обязывающая организации формировать свою учетную политику, содержит лишь основные принципы учетной политики организации, а конкретный порядок ее формирования (с учетом вышеизложенного) установлен пока Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 106н (далее - ПБУ 1/2008). Причем с 06.08.2017 г. ПБУ 1/2008 действует в редакции, обновленной Приказом Минфина России от 28.04.2017 г. N 69н.

При этом, как следует из пункта 3 ПБУ 1/2008, в части формирования (выбора или разработки) учетной политики нормами ПБУ 1/2008 обязаны руководствоваться все организации, а в части раскрытия учетной политики - компании, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам или по собственной инициативе.

 

Не секрет, что сегодня многие фирмы имеют в своем составе представительства, филиалы или иные обособленные подразделения (далее – ОП). При этом гражданское законодательство относит в состав обособленных подразделений только филиалы и представительства, а налоговое - включает в их состав любое территориально обособленное от компании подразделение, по месту нахождения, которого оборудованы стационарные рабочие места. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 18.08.2015 г. N 03-02-07/1/47702.

Отметим, что любое обособленное подразделение не является самостоятельным юридическим лицом, оно является лишь составной частью самой организации, которая для выполнения определенных функций наделяет его необходимым имуществом и соответствующими полномочиями.

При этом передача имущества от головной организации в обособленное подразделение (и наоборот) не признается реализацией, так как операции по перемещению активов совершаются в рамках одного юридического лица, которому это имущество принадлежит на праве собственности. Если обособленное подразделение выделено на отдельный баланс, то имущество, закрепленное за обособленным подразделением компании, отражается одновременно и в балансе головной организации и в балансе самого подразделения. Причем в такой ситуации обособленное подразделение самостоятельно ведет бухгалтерский учет фактов хозяйственной жизни и формирует самостоятельную бухгалтерскую отчетность, которая признается внутренней бухгалтерской отчетностью компании.

В силу того, что обособленное подразделение фирмы не обладает правоспособностью юридического лица, оно не представляет в налоговые органы свою бухгалтерскую отчетность. На это указывают и финансисты в своем Письме от 18.08.2009 г. N 03-03-06/1/527.

Головная организация ведет бухгалтерский учет лишь в разрезе операций, осуществляемых самостоятельно, а бухгалтерская отчетность в целом по организации формируется «головой» исходя из собственных данных, отраженных в учетных регистрах, и данных, полученных из внутренней бухгалтерской отчетности обособленного подразделения.

Ведь, как сказано в пункте 6 статьи 13 Закона N 402-ФЗ, бухгалтерская (финансовая) отчетность организации должна включать показатели деятельности всех ее подразделений, включая ее филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.

 

Если же обособленное подразделение не выделено на самостоятельный баланс, то бухгалтерский учет осуществляется непосредственно в головной компании, при этом возникает необходимость в четкой и своевременной передаче всей необходимой информации из обособленного подразделения в головной офис. Правда, такой вариант ведения бухгалтерского учета может применяться лишь небольшими фирмами, обособленные подразделения которых находятся относительно недалеко от головного офиса. Тем не менее, даже в такой ситуации существует вероятность того, что операции, осуществляемые обособленным подразделением, будут несвоевременно или неполно отражены в бухгалтерском учете компании. Любой сбой в системе сбора и обработки «первички» может привести к весьма негативным последствиям…

 

Все эти и другие нюансы не могут не сказываться на правилах ведения бухгалтерского учета, закрепляемых в учетной политике организации, формирование которой является обязанностью любого российского юридического лица в соответствии с Законом N 402-ФЗ.

На это указывают и нормативные документы Минфина России, применяемые сегодня организациями в целях ведения учета. К последним, в частности относится Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н, а также ПБУ 1/2008.

Так как обязанность по формированию учетной политики распространяется на юридических лиц, то ее формированием занимается именно головная фирма, которая при ее разработке должна учесть все свои структурные особенности. При этом положения учетной политики обязательны к применению всеми обособленными подразделениями компании, на что указывает пункт 9 ПБУ 1/2008. Аналогичные разъяснения дает и Минфин России в своем Письме от 10.08.2010 г. N 07-02-06/119.

 

Согласно пункту 8 ПБУ 1/2008 принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями, стандартами и тому подобное) организации. На практике учетная политика организации обычно оформляется в виде приказа руководителя, содержащего три больших раздела:

- организационно-технического;

- методологического в части ведения бухгалтерского учета;

- методологического в части налогообложения.

 

Наличие в структуре организации одного или нескольких ОП в основном сказывается на порядке формирования первого из указанных разделов учетной политики, в котором организация прописывает основные правила, имеющие отношение к организации самой системы учетного процесса.

В частности, в организационном разделе учетной политики нужно указать, чьими силами ведется бухгалтерский учет по организации в целом, а также в каждом обособленном подразделении компании. Если в «голове» учет ведется бухгалтерской службой, то в обособленном подразделении, выделенном на отдельный баланс, эти функции может выполнять, либо штатный бухгалтер, либо бухгалтерия обособленного подразделения. Все зависит от величины переданных обособленному подразделению функций, которые и определяют объем учетной работы такой структурной единицы.

Затем в учетной политике закрепляется единый рабочий план счетов, которым в своей учетной работе будет руководствоваться как сама компания, так и все ее обособленные подразделения. Единый сквозной план счетов с необходимым количеством субсчетов и счетов аналитического учета является гарантией идентичного отражения хозяйственных операций, как в головной организации, так и в каждом обособленном подразделении фирмы. Если обособленное подразделение организации выделено на самостоятельный баланс, то расчеты между «головой» и обособленным подразделением отражаются с использованием счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Этот же счет используется для отражения информации о состоянии внутрихозяйственных расчетов обособленных подразделений между собой, если в структуре компании их несколько. Причем порядок отражения внутрихозяйственных расчетов зависит от выбора места формирования себестоимости продукции (работ, услуг), а также от места реализации последних. Это определяет и необходимую степень детализации по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

 

Так, например, обособленное подразделение организации может осуществлять весь производственный цикл самостоятельно - от приобретения сырья и материалов для производства продукции до ее продажи. Такой объем полномочий обособленного подразделения обычно предполагает, что в подразделении ведется самостоятельный бухгалтерский учет всех операций, а итоговые данные передаются в головную компанию для формирования отчетности по организации в целом.

В то же время это не единственно возможный вариант взаимодействия головной организации с обособленным подразделением, поэтому количество объектов бухгалтерского учета, учет которых будет вестись с применением счета 79, зависит от конкретного порядка взаимодействия между головной компанией и обособленным подразделением.

Имейте в виду, что от выбора места формирования себестоимости продукции (работ, услуг) зависит, кто кому будет передавать фактически произведенные затраты - «голова» обособленному подразделению или наоборот обособленное подразделение головной компании.

 

Следующий момент, которому при формировании учетной политики фирмы придется уделить повышенное внимание, это система документооборота в организации, в том числе и порядок обмена документацией между головным офисом и обособленным подразделением. Отметим, что построение системы документооборота определяется количеством структурных единиц и объемом полномочий каждого обособленного подразделения.

В силу того, что действующим бухгалтерским законодательством объемы, сроки и формы предоставляемой информации в адрес «головы» не закреплены, то в учетной политике следует отметить в каких объемах, в какие сроки и по какой форме обособленное подразделение будет предоставлять необходимые сведения в головную компанию. Если передача необходимых сведений осуществляется посредством авизо, то в учетной политике следует закрепить форму этого документа, разработанную с учетом требований статьи 9 Закона N 402-ФЗ.

 

Обратите внимание!

Если в структуре организации имеется несколько обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс, то особое внимание следует уделить схеме движения документов при движении ресурсов между обособленными подразделениями. По мнению автора, в такой ситуации оптимальным вариантом документооборота между ОП является следующая схема движения – формально ресурсы передаются из ОП в головную компанию, а затем – получившему их ОП. Такой вариант движения документации позволит головной компании отслеживать все движения ресурсов между ОП в течение года. Несмотря на то, что эта схема немного повысит трудозатраты бухгалтерской службы «головы», в подразделениях вести учет станет проще. Не нужна будет даже сверка расчетов между самими ОП – достаточно будет сверить расчеты между конкретным ОП и головной компанией.

Выше мы уже отметили, что обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, формируют внутреннюю бухгалтерскую отчетность, показатели которой включаются в консолидированную отчетность фирмы. В силу этого в учетной политике закрепляется состав формируемой внутренней отчетности и сроки ее предоставления в головную организацию.

 

Обратите внимание!

Бухгалтерское законодательство не содержит понятия «отдельного» баланса, но в общепринятом смысле под ним понимается скорее не финансовая отчетность подразделения, а документ управленческого учета, в котором собраны все показатели, отражающие имущественное и финансовое положение структурной единицы компании на отчетную дату. Перечень показателей, включаемых в отдельный баланс обособленного подразделения, компания определяет самостоятельно и закрепляет их состав в своей учетной политике. Это подтверждают и чиновники Минфина России в своих Письмах от 29.03.2004 г. N 04-05-06/27 и от 02.06.2005 г. N 03-06-01-04/273.

Причем внутренняя бухгалтерская отчетность компаний, имеющих разветвленную структуру, оформляется обособленными подразделениями в общем порядке в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 г. N 43н по соответствующим формам бухгалтерской отчетности.

Заметим, что в силу подпункта 6 пункта 3 статьи 21 Закона N 402-ФЗ состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств, устанавливаются федеральными стандартами. Пока нет такого стандарта, бухгалтерская отчетность формируется организациями по формам, рекомендуемым к применению Приказом Минфина России от 02.07.2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее - Приказ N 66н). Сейчас на это прямо указано и в пункте 8 Приказа N 66н, который с 27.05.2018 г. действует в обновленной редакции.

К предоставляемым формам бухгалтерской отчетности целесообразно приложить и оборотно-сальдовые ведомости по операциям обособленного подразделения за отчетный период с начала года. Это облегчит анализ финансово-хозяйственной деятельности обособленного подразделения, а также повысит степень контроля над правильностью отражения в учете хозяйственных операций.

 

Напоминаем, что с 01.01.2017 г. начисление и уплата страховых взносов осуществляется в соответствии с главой 34 НК РФ «Страховые взносы».

При этом на основании статьи 8 НК РФ под страховыми взносами понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования.

Кроме того, страховыми взносами также признаются взносы, взимаемые с организаций в целях дополнительного социального обеспечения отдельных категорий физических лиц.

Согласно статье 431 НК РФ уплата страховых взносов и представление расчетов по страховым взносам производятся организациями по месту их нахождения и по месту нахождения обособленных подразделений, которые начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.

Подтверждают это и контролирующие органы, о чем говорит Письмо ФНС России от 29.03.2018 г. N ГД-4-11/6000, а также Письмо Минфина России от 06.03.2017 г. N 03-15-10/12652.

 

Для справки: напомним, что подпункт 7 пункта 3.4 статьи 23 НК РФ обязывает плательщиков страховых взносов сообщать налоговикам о наделении своих ОП полномочиями (о лишении полномочий) по начислению выплат и вознаграждений в пользу физических лиц.

Решение о наделении полномочиями (лишении полномочий) по начислению выплат и вознаграждений в пользу физических лиц принимается организацией - плательщиком страховых взносов самостоятельно.

 

Обратите внимание!

В Письме от 29.03.2018 г. N ГД-4-11/6000 ФНС России разъяснила, что если в середине квартала ОП лишено полномочий по начислению выплат работникам, то сведения по ним должна включать в свой расчет головная организация. Сдать расчет нужно по месту нахождения «головы».

 

Сумма страховых взносов, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины базы для исчисления страховых взносов, относящейся к этому обособленному подразделению.

При наличии у организации обособленных подразделений, расположенных за пределами территории Российской Федерации, уплата страховых взносов, а также представление расчетов по страховым взносам по таким обособленным подразделениям осуществляется организацией по месту своего нахождения.

Стоит обратить внимание на то, что согласно пункту 5 статьи 420 НК РФ не признаются объектом обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами или лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией для работы в ее обособленном подразделении, место расположения которого находится за пределами территории Российской Федерации.

 

При наличии обособленных подразделений в учетной политике организации имеет смысл закрепить порядок начисления страховых взносов по сотрудникам, которые в течение года работают в нескольких подразделениях компании, а также переходят работать в другие подразделения компании через увольнение.

При разработке такого порядка рекомендуем ознакомиться с Письмом Минздравсоцразвития РФ от 12.03.2010 г. N 551-19.

 

В части налоговых платежей обособленное подразделение своевременно должно передать в головную организацию данные налоговых деклараций по всем видам налогов, начисление которых производится этим обособленным подразделением.

 

Кроме того, отчетность, предоставляемая обособленным подразделением в адрес «головы», должна содержать информацию о тех показателях, которые потребуются головной компании для определения размера налоговых обязательств, формируемых в целом по организации. Как вы уже, наверное, поняли, речь идет:

- о выписке из таких регистров налогового учета по НДС, как книга продаж и книга покупок;

- о сведениях об остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения;

- о сведениях по среднесписочной численности сотрудников обособленного подразделения или о размере расходов на оплату труда (в зависимости от того, какой показатель используется организацией при определении доли прибыли, приходящейся на это ОП).

 

Не забудьте, что при наличии в организации разветвленной структуры необходимо решить вопрос о соблюдении кассовой дисциплины и о порядке ведения в обособленном подразделении самостоятельной кассовой книги.

Напоминаем, что порядок ведения кассовых операций определяется правилами, установленными Указанием Банка России от 11.03.2014 г. N 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» (далее – Порядок).

Порядком установлено, что для ведения операций по приему наличных денежных средств организация должна определить, так называемый, лимит кассы - максимально допустимую сумму наличных денег, которая может храниться в кассе на конец рабочего дня. Такой лимит определяется организацией самостоятельно в соответствии с приложением к Порядку, исходя из характера деятельности компании с учетом объемов поступлений или объемов выдач наличных денег.

Вместе с тем, при наличии в организации обособленных подразделений лимит кассы устанавливается организацией с учетом некоторых особенностей.

Если обособленное подразделение компании самостоятельно сдает деньги в банк на расчетный счет организации, то лимит остатка наличных по обособленному подразделению определяется в том же порядке, что и для самой компании.

В том случае, если обособленное подразделение сдает наличные деньги в кассу «головы», то свой лимит остатка головная компания должна определять с учетом лимита, установленного этим обособленным подразделением.

Экземпляр распорядительного документа организации об установлении обособленному подразделению лимита остатка наличных денег направляется «головой» в порядке, установленном самой организацией, который необходимо закрепить в учетной политике фирмы.

Напоминаем, что превышение лимита кассы чревато для должностных лиц компании и для самой организации административными штрафами, на что указывает статья 15.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.

 

Кроме того, из Порядка вытекает, что при осуществлении обособленным подразделением наличных расчетов оно, как и сама компания, должно вести самостоятельную кассовую книгу. Причем вестись такая книга обособленным подразделением может как в бумажном виде, заполняемом вручную, так и с помощью компьютера.

Однако в любом случае копии листа кассовой книги за день обособленное подразделение в обязательном порядке должно передать «голове» в срок, установленный руководителем организации.

И, хотя, такой срок руководитель должен устанавливать из расчета, чтобы у головной организации имелась вся информация о кассовых операциях, совершенных за отчетный период, к моменту составления отчетности, по мнению автора, лучше предусмотреть ежедневную передачу сведений. Тем более, что в условиях современной работы это не представляет особой проблемы. Порядок передачи данных сведений из обособленного подразделения в головную компанию можно закрепить в разделе учетной политике, посвященном документообороту организации.

Имейте в виду, что отсутствие кассовой книги в обособленном подразделении, равно как и нарушение в ее ведении чревато мерами административной ответственности, что подтверждается Письмом ФНС России от 17.05.2013 г. N АС-4-2/8827@.

 

Заметим, что ведение кассовой книги обособленным подразделением не зависит от факта наличия у обособленной структуры контрольно-кассовой техники, а также отдельного расчетного счета. Такие разъяснения на этот счет приведены в Письме ФНС России от 12.09.2012 г. N АС-4-2/15195.

 

Отдельно при формировании учетной политики при наличии обособленных подразделений нужно остановиться на порядке исчисления и уплаты налогов.