Выбор формы бухгалтерского учета

 

Технология сбора и обработки информации о фактах хозяйственной жизни любой организации является элементом ее бухгалтерской учетной политики (далее - учетная политика). При этом она напрямую зависит от выбранной организацией формы бухгалтерского учета. О том, какие формы бухгалтерского учета возможны к применению сегодня, мы и поговорим далее.

 

Отметим, что в общепринятом смысле под формой бухгалтерского учета понимается схема построения и взаимосвязи бухгалтерских регистров, способы регистрации и группировки учетных данных, а также внесения учетных записей в бухгалтерские регистры.

Статьей 10 Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон N 402-ФЗ) установлено, что данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

При этом пунктом 2 статьи 10 Закона N 402-ФЗ закреплено положение о недопустимости пропусков или изъятий при регистрации объектов бухгалтерского учета в бухгалтерских регистрах. Кроме того данная норма запрещает регистрировать в регистрах мнимые и притворные объекты бухгалтерского учета.

 

Для справки: под мнимым объектом бухгалтерского учета в Законе N 402-ФЗ понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни). В свою очередь под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки). При этом не являются мнимыми объектами бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством Российской Федерации, и расходы на их создание.

 

Обязательными реквизитами регистров бухгалтерского учета являются:

- наименование регистра;

- наименование экономического субъекта, составившего регистр;

- дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;

- хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета;

- величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;

- наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;

- подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Причем фактически бухгалтерские регистры представляют собой таблицы определенной формы и вида, используемые организацией для внесения учетных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Совокупность всех бухгалтерских регистров, используемых организацией с установленным порядком и способом их заполнения, определяет форму бухгалтерского учета, используемую организацией.

Заметим, что на выбор формы бухгалтерского учета в значительной степени влияют масштабы и структура компании, объемы учетной работы и, конечно же, степень автоматизации учетного процесса. Учитывая свою специфику, организация самостоятельно определяет форму бухгалтерского учета, которая будет ею использоваться и закрепляет свое решение в учетной политике компании.

 

Сегодня наиболее распространенными формами бухгалтерского учета выступают:

- Мемориально-ордерная;

- Журнально-ордерная;

- Автоматизированная;

- Упрощенная.

 

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета основана на использовании специальных документов бухгалтерского оформления - мемориальных ордеров, в которых содержится указание о записи хозяйственной операции на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Мемориальные ордера составляются на основании первичных учетных документов, при этом в них указывается корреспонденция счетов по осуществляемой операции, что в свою очередь позволяет упорядочить записи в синтетическом учете. Допускается составление мемориальных ордеров на основании сводного документа, объединяющего данные однородных первичных документов, или же на основании итоговых показателей накопительной ведомости, в которой такие данные группируются по корреспондирующим счетам. Документы, на основании которых составлен мемориальный ордер, являются обязательным приложением к нему.

За каждым мемориальным ордером закрепляют свой постоянный номер. Это дает возможность составлять на каждую группу однородных операций (кассовых, по заработной плате, расчетным счетам и так далее) лишь один ордер в месяц. По операциям, не поддающимся систематизации, а также по сторнировочным записям составляются мемориальные ордера, которые нумеруются за каждый месяц в отдельности.

Мемориальные ордера подписываются главным бухгалтером (его заместителем), а также непосредственным исполнителем. Мемориальные ордера фиксируются в регистрационном журнале - хронологическом регистре синтетического учета. Напоминаем, что регистрационный журнал предназначен для порядковой нумерации мемориальных ордеров и контроля их сохранности вместе с подшитыми к ним документами, а также для последующей проверки полноты охвата хозяйственных операций. При этом проверка осуществляется сличением в конце месяца итогов регистрационного журнала (по кредиту) с итогами оборотов по дебету и отдельно - по кредиту всех синтетических счетов, выводимых в оборотной ведомости по синтетическим счетам.

После регистрации мемориальные ордера используются для записи операций в Главной книге, которая служит основой для составления оборотной ведомости по счетам синтетического учета. Структура Главной книги облегчает составление шахматной оборотной ведомости, которая непосредственно заполняется итогами каждого счета.

Главная книга или контрольная ведомость строится с разбивкой каждого счета на колонки, отводимые для записи оборотов по каждому корреспондирующему счету в отдельности, то есть по шахматному принципу. В ней регистрируются только текущие обороты, сальдо по счетам в ней не выводятся.

Записи в регистры аналитического учета вносятся непосредственно с документов, подшитых к мемориальным ордерам. Проверка правильности аналитического и синтетического учета производится путем составления оборотной ведомости по счетам аналитического учета и сверки их итогов с соответствующими суммами оборотной ведомости по синтетическим счетам.

Достоинствами мемориально-ордерной формы учета являются:

- строгая последовательность учетного процесса;

- широкое использование стандартных форм аналитических регистров;

- простота и доступность учетной техники;

- возможность разделения учетной работы между квалифицированными и менее квалифицированными сотрудниками.

 

Вместе с тем данная форма учета имеет ряд существенных недостатков. К таковым, в частности, относится:

- трудоемкость учета (приходится многократно дублировать одни и те же записи);

- отставание аналитического учета от синтетического учета.

Кроме того, формы аналитических регистров не содержат информации, необходимой для контроля, анализа и непосредственного составления отчетности по данным регистров аналитического учета, что в свою очередь требует производить дополнительную выборку и группировку учетных данных.

В связи с этим применение этой формы бухгалтерского учета возможно в условиях лишь мелких компаний.

 

Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета предусматривает систематизацию учетных данных в специальных регистрах - журналах-ордерах, которые ведутся по кредиту счетов бухгалтерского учета и вспомогательных к ним ведомостях, составленных по дебету счетов. При ведении журнально-ордерной формы учета организации до сих пор руководствуются документом союзного значения - Письмом Минфина СССР от 08.03.1960 г. N 63 «Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства». А небольшие организации могут руководствоваться Письмом Минфина СССР от 06.06.1960 г. N 176 «Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций». При этом указанные Письма применяются с учетом рекомендаций по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, направленных Письмом Минфина России от 24.07.1992 г. N 59 «О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях».

В основу журнально-ордерной формы учета положен принцип накапливания и систематизации данных первичных документов в специальных регистрах в разрезах, обеспечивающих синтетический и аналитический учет хозяйственных операций по всем разделам бухгалтерского учета.

Записи в накопительные регистры производятся в разрезе показателей, необходимых для руководства и контроля над финансово-хозяйственной деятельностью организации, а также для составления месячной, квартальной и годовой отчетности. При этом хронологическая и систематическая запись хозяйственных операций осуществляется одновременно.

В журнально-ордерной форме бухгалтерского учета применяются два вида учетных регистров - журналы-ордера и вспомогательные ведомости. Данные первичных документов предварительно группируются во вспомогательных ведомостях, итоговые показатели которых переносятся в журналы-ордера. В отдельных случаях предварительная группировка данных первичных документов может осуществляться в специальных разработочных таблицах.

Ведение журналов-ордеров и вспомогательных ведомостей осуществляется по кредитовому признаку регистрации хозяйственных операций на синтетических счетах. Иными словами, записи по кредиту каждого синтетического счета (в корреспонденции с дебетуемыми счетами) производятся полностью в одном журнале-ордере. В свою очередь, дебетовые обороты по соответствующему синтетическому счету фиксируются в различных журналах-ордерах по мере регистрации в них записей по кредиту корреспондирующих с ним счетов.

Каждый журнал-ордер предназначен для отражения операций по кредиту нескольких синтетических счетов, одинаковых по своему экономическому содержанию; для каждого из них в регистре отведен раздел или графа. Журналы-ордера, в которых наряду с записями по кредиту определенных синтетических счетов ведется аналитический учет, содержат два раздела: один - для записи операций по кредиту счета, другой - для отражения показателей аналитического учета.

Итоговые данные журналов-ордеров по окончанию месяца переносятся в Главную книгу, на основе которой собственно и составляется бухгалтерский баланс.

Главная книга открывается на каждый финансовый год, где каждому счету, задействованному организацией, отводится обычно один лист. Если открываются два листа, то второй используется как вкладной к основному. В Главной книге текущие обороты приводятся только по счетам первого порядка. Обороты по кредиту каждого синтетического счета отражаются одной записью, а обороты по дебету - в сумме по каждому соответствующему журналу-ордеру в целом, безотносительно к корреспонденции счетов.

Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по всем счетам. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

Все журналы-ордера подписываются главным бухгалтером организации или уполномоченным им лицом. В регистрах, из которых необходимые показатели переносятся в Главную книгу или в другие регистры, делается соответствующая отметка.

 

Таким образом, в основу построения единой журнально-ордерной формы счетоводства положены следующие важнейшие принципы:

- производство записей в журналах-ордерах в порядке регистрации операций только по кредиту счета, в корреспонденции с дебетуемыми счетами;

- совмещение в единой системе записей синтетического и аналитического учета;

- отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций в разрезе показателей, требующихся для контроля и составления периодической и годовой отчетности;

- применение объединенных журналов-ордеров по счетам, связанным друг с другом экономически;

- применение регистров с заранее указанной корреспонденцией счетов, номенклатурой статей аналитического учета, с показателями, требующимися для составления периодической и годовой отчетности;

- применение месячных журналов - ордеров.

 

Использование данной формы учета позволяет значительно уменьшить трудоемкость учетных работ, повысить контрольную функцию бухгалтерского учета, а также облегчить составление необходимой отчетности. В то же время журнально-ордерная форма учета ориентирована на ручное заполнение бухгалтерских регистров, что делает ее использование очень неудобным.

 

Избежать данного недостатка позволяет автоматизированная форма бухгалтерского учета, основанная на применении компьютерной техники, которая с помощью соответствующей бухгалтерской программы обеспечивает ведение бухгалтерского учета в организации. Сегодня разработчики предлагают организациям массу всевозможных компьютерных программ, настраиваемых на конкретные потребности пользователей и обеспечивающих ведение бухгалтерского учета в организациях. Бухгалтерские программы содержат, как правило, большой объем нормативно-справочной информации, которая включает в себя документы по организации бухгалтерского учета, схемы и календари уплаты налогов, а также другие необходимые данные. Они позволяют организовать многоуровневый аналитический и синтетический учет, а также работать с несколькими планами счетов и несколькими базами данных.

Автоматизированная форма учета дает возможность проводить большое число различных операций, в частности, начисление заработной платы, отчисление на обязательные виды социального страхования, распределение затрат, закрытие месяца и другие операции.

Основными достоинствами данной формы учета является однократное введение первичной информации, быстрота обеспечения пользователей необходимыми данными за любой отрезок времени.

 

Заметим, что некоторым субъектам экономической деятельности бухгалтерское законодательство предоставляет право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета (далее – УСВБУ), включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

На основании пункта 4 статьи 6 Закона N 402-ФЗ к ним относятся:

· субъекты малого предпринимательства (далее – СМП);

 

Для справки: критерии отнесения организаций в состав субъектов малого предпринимательства установлены статьей 4 Федерального закона от 24.07.2007 г. N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».

 

· некоммерческие организации;

· организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 г. N 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково».

 

В то же время на основании пункта 5 статьи 6 Закона N 402-ФЗ упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, запрещено применять:

1) организациям, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) жилищным и жилищно-строительным кооперативам;

3) кредитным потребительским кооперативам (включая сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы);

4) микрофинансовым организациям;

5) организациям государственного сектора;

6) политическим партиям, их региональным отделениям или иным структурным подразделениям;

7) коллегиям адвокатов;

8) адвокатским бюро;

9) юридическим консультациям;

10) адвокатским палатам;

11) нотариальным палатам;

12) некоммерческим организациям, включенным в реестр некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента.

 

Поэтому реализовать право применения УСВБУ могут только те организации, которые названы в пункте 4 статьи 6 Закона N 402-ФЗ и не упомянуты в пункте 5 указанной статьи.

Согласно подпункту 10 пункта 3 статьи 21 Закона N 402-ФЗ упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для экономических субъектов, имеющих право применять такие способы в соответствии с Законом N 402-ФЗ, устанавливаются федеральным стандартом бухгалтерского учета (далее – ФСБУ), которого пока нет. В настоящий момент сформулированы лишь общие принципы установления упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, одобренные Экспертной группой по вопросам ведения бухгалтерского учета и отчетности субъектами малого предпринимательства 25.11.2015 г., протокол N 7.

 

В условиях отсутствия соответствующего ФСБУ на основании пунктов 1 и 1.1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ организации - СМП вправе пользоваться Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными Приказом Минфина России от 21.12.1998 г. N 64н «О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства» (далее - Типовые рекомендации), которые в силу своего «возраста» значительно потеряли свою актуальность.

 

Между тем, о том, что понимается под упрощенными способами ведения бухгалтерского учета, позволяет судить Информация Минфина России от 29.06.2016 г. N ПЗ-3/2016 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» (далее – Информация N ПЗ-3/2016).

Согласно пункту 4 Информация N ПЗ-3/2016 в качестве одного из упрощенных способов ведения бухгалтерского учета для СМП Минфин России считает возможность ведения бухгалтерского учета по простой или упрощенной форме.

Основываясь на разделах 4.1 и 4.2 Типовых рекомендаций, чиновники разъясняют, что под простой формой понимается ведение учета без использования регистров бухгалтерского учета имущества. При простой форме бухгалтерского учета все хозяйственные операции регистрируются только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности. Книга (журнал) является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определить наличие имущества и денежных средств у субъекта малого предпринимательства на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность. При этом простую форму бухгалтерского учета финансисты рекомендуют применять СМП, совершающим незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более тридцати в месяц), не осуществляющим производство продукции (работ, услуг), связанное с большими затратами материальных ресурсов.

В свою очередь под упрощенной формой бухгалтерского учета Минфин России понимает ведение учета с использованием упрощенных регистров бухгалтерского учета (ведомостей), применяемых для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов.

Данная форма бухгалтерского учета рекомендована СМП, осуществляющим производство продукции (работ, услуг).

 

Заметим, что о простой и упрощенных формах бухгалтерского учета говорят и Рекомендации для субъектов малого предпринимательства по применению упрощенных способов ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее – Рекомендации), предложенные субъектом негосударственного регулирования бухгалтерского учета в лице НП «Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России». Причем эти Рекомендации были одобрены 17.09.2013 г. экспертной группой Минфина России по вопросам ведения бухгалтерского учета и отчетности СМП.

 

Для справки: с полным текстом Рекомендаций при необходимости можно ознакомиться на сайте ИПБ России по адресу: www.ipbr.org/accounting/small-business-accounting-recommendations/.

Рекомендации также предлагают СМП две возможные формы упрощенного бухгалтерского учета – полную и сокращенную.

При полной форме учет ведется посредством двойной записи с использованием следующих регистров бухгалтерского учета активов СМП, формы которых приведены в приложениях к Рекомендациям:

· Ведомость учета основных средств и амортизации - форма N 1МП;

· Ведомость учета материально-производственных запасов - форма N 2МП;

· Ведомость учета затрат на производство - форма N 3МП;

· Ведомость учета денежных средств - форма N 4МП;

· Ведомость учета расчетов и прочих операций - форма N 5МП;

· Ведомость учета продаж - форма N 6МП;

· Ведомость учета расчетов с поставщиками - форма N 7МП;

· Ведомость учета расчетов с персоналом по оплате труда - форма N 8МП;

· Сводная ведомость (шахматная) - форма N 9МП.

Каждая из перечисленных ведомостей (за исключением шахматной) применяется для учета своих операций по соответствующим счетам бухгалтерского учета. При этом любая операция фиксируется СМП одновременно в двух ведомостях: в одной - по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета (в графе «Корреспондирующий счет»), в другой - по кредиту корреспондирующего счета и аналогичной записью номера дебетуемого счета. В обеих ведомостях в графах, характеризующих факт хозяйственной жизни, на основании соответствующего первичного учетного документа делается соответствующая запись о содержании данного факта.

На последний календарный день отчетного периода остатки по счетам в ведомостях 1 - 8 сверяются с соответствующими данными первичных документов, на основании которых производились записи (кассовые отчеты, выписки банков и так далее).

Обобщение систематизированной информации, накопленной в отчетном периоде в ведомостях 1 - 8, производится в Сводной ведомости (шахматной) по форме N 9МП, на основании которой составляется оборотная ведомость с остатками на последний календарный день отчетного периода, данные которой в дальнейшем используются СМП для составления бухгалтерского баланса.

 

Второй формой ведения бухгалтерского учета упрощенным способом является сокращенная форма учета, при которой учет ведется также посредством двойной записи в специальной книге учета фактов хозяйственной жизни (далее – Книга N К-1МП), форма которой, предлагаемая к применению, включена в Приложение N 11 Рекомендаций.

Помимо Книги N К-1МП СМП имеет смысл применять еще один регистр, в котором им будет отражаться вся информация, связанная с учетом оплаты труда работников СМП. При этом за основу «зарплатного» регистра может быть взята форма ведомости N 8МП, применяемая при полной форме упрощенного учета. В случае если Книга N К-1МП и указанный регистр не обеспечивают полноту информации необходимую для управления, СМП рекомендуется применять отдельные ведомости, используемые при полной форме ведения бухгалтерского учета.

Согласно Рекомендациям Книга N К-1МП - это комбинированный бухгалтерский регистр, позволяющий вести учет всех фактов хозяйственной жизни СМП в разрезе активов, обязательств, капитала, доходов и расходов, и на основе этой информации составлять упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, отвечающую требованиям достоверности и полноты.

Такой категории СМП как микропредприятия, Рекомендации предлагают вести бухгалтерский учет по простой форме, то есть без применения двойной записи. Анализ Рекомендаций позволяет говорить о том, что в этом случае факты хозяйственной жизни регистрируются СМП в хронологической последовательности непосредственно по группам статей бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах.

Для ведения учета по простой форме Рекомендации предлагают использовать Книгу (журнал) учета фактов хозяйственной жизни по форме N К-2МП (далее – Книга N К-2МП), приведенной в Приложении N 12 Рекомендаций.

Книга N К-2МП открывается записями сумм остатков на начало отчетного периода по каждому виду имеющихся активов, обязательств и иным объектам бухгалтерского учета. Записи ведутся в хронологическом порядке позиционным способом на основании соответствующих первичных учетных документов.

Если факт хозяйственной жизни СМП уменьшает остаток по соответствующей группе статей на начало отчетного периода, то сумма в соответствующей графе регистрируется – в скобках. По каждой записи в графе 10 и (или) 17 подсчитывается итог, который раскрывает влияние факта хозяйственной жизни на изменение финансового положения микропредприятия.

 

Итак, мы рассмотрели все возможные формы бухгалтерского учета, которые организация может использовать для обработки своих учетных данных. Та, которая будет использоваться фирмой для учетного процесса, утверждается ею в своей учетной политике.

Обращаем Ваше внимание на то, что в условиях действия Закона N 402-ФЗ компания обязана утверждать формы используемых ею бухгалтерских регистров.

В силу пункта 5 статьи 10 Закона N 402-ФЗ формы регистров бухгалтерского учета (за исключением организаций государственного сектора) утверждаются руководителем организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Вести их можно как в бумажном виде, так и в электронной форме. Регистры в форме электронных документов, заверяются электронной подписью, на что указывает пункт 6 статьи 10 Закона N 402-ФЗ.

 

Обратите внимание!

Из вышеназванной нормы закона не ясно, какая электронная подпись может использоваться для этих целей.

В Письме Минфина России от 12.09.2016 г. N 03-03-06/2/53176 чиновники разъясняют, что в соответствии с Законом N 402-ФЗ виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета, устанавливаются федеральными стандартами бухгалтерского учета. В этой связи до принятия соответствующего ФСБУ организация может в целях бухгалтерского учета и налогообложения использовать при оформлении первичных учетных документов в электронном виде любой предусмотренный Федеральным законом от 06.04.2011 г. N 63-ФЗ «Об электронной подписи» (далее – Закон N 63-ФЗ) вид электронной подписи. При этом, по мнению автора, на основании пункта 3 статьи 19 Закона N 63-ФЗ, лучше воспользоваться усиленной квалифицированной электронной подписью.

Таким образом, в учетной политике следует привести перечень используемых регистров, а сами формы вынести в одно из приложений к учетной политике.

 

Заметим, что Законом N 402-ФЗ определен и порядок внесения исправлений в бухгалтерские регистры. Во-первых, законом запрещено вносить исправления, не санкционированные лицами, ответственными за их ведение. Во-вторых, исправление в регистре бухгалтерского учета должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для их идентификации.

Особо обращаем Ваше внимание на тот факт, что теперь информация, содержащаяся в бухгалтерских регистрах компании, не относится к коммерческой тайне.

 

В заключение статьи отметим, что в настоящий момент подавляющее число компаний ведет бухгалтерский учет с помощью специализированных бухгалтерских программ, разработчики которых привели формы регистров, используемых в программном обеспечении в соответствие с требованиями Закона N 402-ФЗ. Поэтому, по мнению автора, в своей учетной политике достаточно указать, какая лицензионная программа используется организацией для ведения учета, а также закрепить состав используемых бухгалтерских регистров не «зашитых» в алгоритм компьютерной программы, утвержденных руководителем.