Сущность, принципы и модели налогового учета

Развитие налогового учета

Обязанность по организации и ведению налогового учета появилась одновременно с формированием новой системы налогообложения — в конце 90-х гг. — с выходом первых глав части второй НК РФ. Однако детальная регламентация налогового учета как методологической и организационной категории была осуществлена в главе 25 НК РФ.

До вступления в действие главы 25 налоговая база для расчета налога на прибыль организаций формировалась на основе данных бухгалтерского учета. Налогооблагаемая прибыль представляла собой бухгалтерскую прибыль организации, уменьшенную или увеличенную в соответствии с требованиями налогового законодательства. Корректировка бухгалтерской прибыли для определения размера налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, осуществлялась путем заполнения Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли.

Однако процедура корректировки бухгалтерской прибыли и определения ее величины для целей налогообложения была очень сложной. Это объясняется тем, что правила бухгалтерского учета, установленные системой нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, существенно отличаются от принципов группировки доходов и расходов, установленных налоговым законодательством. В вышеупомянутой Справке, являющейся приложением № 4 к инструкции «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», утвержденной приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.06.2000 М 62, предусматривалась почти по 40 пунктам корректировка показателей, отражаемых в системе бухгалтерского учета, для приведения их в соответствие с требованиями налогового законодательства.

Поэтому законодатели решили ввести новый вид учета и отказаться от идеи корректировки данных бухгалтерского учета в целях налогообложения.

Налоговый учет как система обобщения информации для определения базы по налогу на прибыль в РФ был впервые введен на законодательном уровне с 2002 г. В настоящее время его применение непосредственно связано только с порядком исчисления налога на прибыль с организаций. Налоговой базой для исчисления других налогов традиционно служат данные бухгалтерского учета.

Это имело огромное значение для хозяйственной жизни субъектов экономической деятельности. Дело в том, что в рыночной экономике организации любой формы собственности образуются для получения прибыли. Практически прибыль должна являться тем денежным ресурсом, откуда и экономический субъект, и государство стабильно получают денежные средства.

Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации введено понятие «налоговый учет» применительно к формированию налоговой базы по налогу на прибыль. В ст. 313 НК РФ дано следующее определение налогового учета: налоговый учет — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Конечная цель налогового учета заключается в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными доходами и произведенными расходами, признаваемыми для целей налогообложения. Средством достижения цели налогового учета является группировка данных первичных документов в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Сходство и различия между системой бухгалтерского и налогового учета заключаются в следующем.

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и сообщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Таким образом, основными этапами бухгалтерского учета являются сбор, регистрация и обобщение информации.

Сбор и регистрация осуществляются путем документирования хозяйственных операций, производимых в организациях. Первичные документы обеспечивают сплошное и непрерывное отражение хозяйственной деятельности организаций в бухгалтерском учете. Этап обобщения информации, содержащейся в первичных учетных документах, заключается в ее накоплении и систематизации в регистрах бухгалтерского учета с помощью бухгалтерских счетов и двойной записи. Информация о хозяйственных операциях, произведенных организацией за определенный период времени, из регистров бухгалтерского учета переносится в сгруппированном виде в бухгалтерские отчеты.

Налоговый учет состоит только из этапа обобщения информации. Сбор и регистрация информации путем ее документирования осуществляется в системе бухгалтерского учета. Таким образом, в основе налогового учета лежат первичные учетные документы, включая бухгалтерские справки. Требования к оформлению первичных учетных документов установлены ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 М 129-ФЗ, согласно которой первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм.

Для целей бухгалтерского учета информация группируется с помощью двойной записи и счетов бухгалтерского учета.

Для целей налогообложения информация группируется без отражения на счетах бухгалтерского учета в соответствии с порядком, установленным Налоговым кодексом Российской Федерации

На основе первичных документов производится обобщение информации. Именно на этом этапе проявляются различия в системах бухгалтерского и налогового учета, поскольку принципы обобщения информации в них не совпадают. Вместе с тем, для налогового учета используются бухгалтерские первичные документы и справки.

Налоговым законодательством (ст. 313 НК РФ) установлено, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Следовательно, каждая организация-налогоплательщик вправе выбирать варианты ведения налогового учета, конечной целью которого является определение налоговой базы по налогу на прибыль: на основании бухгалтерских регистров (где уже проведена группировка данных первичных учетных документов по определенным признакам) либо на основании данных первичных документов.

В настоящее время различаются принципы группировки доходов и расходов организации, их признания в бухгалтерском учете и налоговом учете, правила квалификации и классификации амортизируемого имущества, способы оценки материально-производственных запасов, основных средств, незавершенного производства, готовой продукции, способы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, порядок распределения расходов и определения той их доли, которая относится к расходам отчетного периода. Все это объективно определяет необходимость изучения порядка исчисления налоговой базы.

 

Содержание, цели и задачи налогового учета

В связи с принятием Государственной Думой Российской Федерации главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации произошли кардинальные изменения в системе формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций. До введения в действие главы 25 показатели, необходимые для исчисления налога на прибыль, формировались на основании данных бухгалтерского учета и после определенных корректировок вносились непосредственно в налоговые декларации. Согласно требованиям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая база по итогам каждого отчетного (налогового) периода должна определяться на основании данных налогового учёта. Таким образом, официально закреплено понятие «налоговый учет»

Налоговым законодательством декларируется принцип самостоятельности организаций-налогоплательщиков в выборе способов обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль. Для этих целей могут быть использованы как регистры бухгалтерского учета с необходимыми дополнительными реквизитами, так и аналитические регистры налогового учета. В связи с этим организация-налогоплательщик должна решить задачу выбора регистров бухгалтерского учета, показатели которых могут быть использованы для целей налогообложения, и разработать систему аналитических регистров налогового учета. Необходимо выбрать такую модель налогового учета, которая позволит в максимальной степени использовать информацию, накопленную в системе бухгалтерского учета, для расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Элементами налогового учета в соответствии с налоговым законодательством являются:

-первичные учетные документы (включая бухгалтерские справки),

- аналитические регистры налогового учета,

-расчет налоговой базы.

Вопросы организации налогового учета не могут быть решены без знания методики формирования информации о доходах и расходах организации, признаваемых для целей налогообложения.

Цель налогового учета определяется интересами пользователей информации. Пользователи информации, формируемой в системе налогового учета, делятся на две основные группы: внутренние и внешние.

Внутренним пользователем информации является администрация организации. По данным налогового учета внутренние пользователи могут проанализировать непроизводительные расходы, которые, согласно требованиям налогового законодательства, не учитываются для целей налогообложения (например, расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, расходы в виде сумм материальной помощи и т. п.). Уменьшая такого рода расходы, можно оптимизировать налогооблагаемую прибыль.

Внешними пользователями информации, формируемой в системе налогового учета, являются, прежде всего, налоговые службы и консультанты по налоговым вопросам. Налоговые органы должны производить оценку правильности формирования налоговой базы, налоговых расчетов, осуществлять контроль за поступлением налогов в бюджет. Консультанты по налоговым вопросам дают рекомендации по минимизации налоговых платежей, определяют направления налоговой политики организаций.

Для внутренних пользователей (руководителей, акционеров, сотрудников организации и т.д.) данные налогового учета вряд ли представляют повышенный интерес.

С учетом потребностей пользователей информации цельюналогового учета является формирование полной и достоверной информации о суммах доходов и расходов налогоплательщика, определяющих размер налоговой базы отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Статьей 313 НК РФ определены задачи налогового учета. В нем должна быть сформирована следующая информация:

■ о суммах доходов и расходов в отчетном (налоговом) периоде;

■ о доле расходов, зачитываемых для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде;

■ о сумме расходов будущих периодов, подлежащих отнесению на расходы в следующих отчетных (налоговых) периодах;

■ о создаваемых резервах;

■ о расчетах с бюджетом по налогу на прибыль.

Таким образом, объектаминалогового учета являются доходы и расходы организации, учитываемые для целей налогообложения. Путем сопоставления доходов и расходов организации определяется ее прибыль (либо убыток).

Согласно ст. 247 НК РФ прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. При этом расходы для целей налогообложения должны подразделяться на расходы, учитываемые в текущем отчетном (налоговом) периоде, и расходы, учитываемые в будущих периодах. Согласно требованиям налогового законодательства, к расходам, учитываемым в будущих периодах, относятся убытки, полученные при реализации объектов основных средств. В связи с этим налогоплательщик обязан устанавливать расходы будущих периодов по операциям реализации основных средств, которые впоследствии будут отнесены в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода. К таким расходам относятся также расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, расходы на освоение природных ресурсов, расходы на обязательное и добровольное страхование имущества. Названные расходы, осуществленные в текущем периоде, учитываются при расчете налоговой базы в последующие отчетные (налоговые) периоды.

Задачей налогового учета является определение доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде. В связи с этим необходимо подразделять расходы, связанные с производством и реализацией, на прямые и косвенные.

Если косвенные расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, то прямые подлежат распределению на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. В этой связи требуется устанавливать методы оценки на конец текущего периода остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, остатков отгруженной, но не реализованной продукции.

С учетом требований главы 25 НК РФ налогоплательщик вправе формировать резервы предстоящих расходов:

-на гарантийный ремонт и обслуживание,

-на предстоящие ремонты основных средств,

-на оплату отпусков,

-на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

При этом организация-налогоплательщик определяет порядок формирования этих резервов и сумму расходов, связанных с производством и реализацией, относящуюся к текущему периоду. Организация также должна устанавливать порядок формирования резервов по сомнительным долгам, суммы отчислений в которые являются ее внереализационными расходами.

Исходя из вышеизложенного, можно сформулировать главную задачу налогового учета: определение сумм платежей в бюджет и задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль на определенную дату.

Принципы налогового учета

В главе 25 НК РФ нашли отражение следующие принципы ведения налогового учета:

■ принцип денежного измерения;

■ принцип имущественной обособленности;

■ принцип непрерывности деятельности организации;

■ принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления);

■ принцип последовательности применения норм и правил налогового учета;

■ принцип равномерности признания доходов и расходов.

Как видно, принципы налогового учета отличаются от принципов бухгалтерского учета. Так, фундаментальным в бухгалтерском учете является принцип двойной записи. В налоговом учете такое правило не применяется.

Принцип денежного измерения сформулирован в ст. 249 и 252 НК РФ. Согласно ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Как следует из ст. 252 НК РФ, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Таким образом, в налоговом учете отражается информация о доходах и расходах, представленная, прежде всего, в денежном выражении.

Доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Для этого доходы, выраженные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату признания этих доходов.

В соответствии с принципом имущественной обособленности имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. В налоговом законодательстве этот принцип декларируется в отношении амортизируемого имущества. Так, согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности. Одним из основных условий включения имущества в состав амортизируемого для целей налогообложения является наличие у налогоплательщика прав собственности на это имущество.

Согласно принципу непрерывности деятельности организации, учет должен вестись непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации. Этот принцип в налоговом учете используется при определении порядка начисления амортизации имущества. Так, ст. 259 НК РФ устанавливает, что если организация в течение какого-либо календарного месяца ликвидирована или реорганизована, то ликвидируемой либо реорганизуемой организацией амортизация имущества не начисляется с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация или реорганизация. Таким образом, амортизация имущества начисляется только в период функционирования организации и прекращается при ее ликвидации или реорганизации.

Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления) в налоговом учете является доминирующим. Согласно ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Соответственно ст. 272 ПК РФ определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Статьей 313 НК РФ установлен принцип последовательности применения норм и правил налогового учета, согласно которому нормы и правила налогового учета должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Этот принцип распространяется на все объекты налогового учета. Вместе с тем выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества и не может быть изменен не только в течение налогового периода, но и в течение всего периода начисления амортизации по этому имуществу.

Принцип равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов отражен в ст. 271 и 272 НК РФ. Так, в ст. 271 НК РФ установлено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Согласно ст. 272 НК РФ в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Таким образом, данный принцип предполагает отражение для целей налогообложения расходов в том же отчетном (налоговом) периоде, что и доходов, для получения которых они были произведены.