При определении налоговой базы

В ст. 251 Налогового кодекса РФ указан перечень поступлений, которые для целей исчисления прибыли не учитываются для целей налогообложения. Операции по получению указанных средств не рассматриваются в качестве льгот по налогу на прибыль. Данные средства не рассматриваются в качестве прибыли (дохода), то есть, вообще не формируют налоговую базу по налогу на прибыль. Названная выше статья содержит два перечня не подлежащих обложению средств: первый перечень содержит операции по получению отдельных видов средств (п. 1 ст. 251); второй — перечень целевых поступлений (п. 2 ст. 251). Первая группа операций касается любых организаций, вторая, в основном, касается деятельности некоммерческих организаций и бюджетополучателей.

При определении налоговой базы не учитываются следующие виды имущества.

1. Имущество, имущественные права, работы, услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Данное положение касается только тех организаций, которые определяют доходы и расходы для целей налогообложения по методу начислений (ст. 271—272 Налогового кодекса РФ). При этом необходимо отметить, что согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н) в бухгалтерском учете поступления в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) не признаются доходами у всех организаций. Поэтому, если налогоплательщик для целей налогообложения определяет доходы и расходы по кассовому методу (ст. 273 Налогового кодекса РФ), то данные его налогового учета и бухгалтерского учета совпадать не будут.

2. Имущество, имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

Согласно ст. 334 Гражданского кодекса РФ залог — это способ обеспечения обязательства, в соответствии с которым должник (залогодатель) передает имущество (имущественные права) кредитору (залогодержателю) по обеспеченному залогом обязательству. В случае неисполнения должником этого обязательства кредитор имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества.

При этом необходимо учитывать, что данное положение касается только случая передачи заложенного имущества. В соответствии со ст. 338 Гражданского кодекса РФ имущество остается (считается оставшимся) у залогодателя, а потому не может рассматриваться в качестве переданного в следующих случаях:

■ заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором залога;

■ при залоге имущества, на которое установлена ипотека (недвижимое имущество);

■ при передаче предмета залога на время во владение или пользование третьему лицу.

Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (ст. 380 Гражданского кодекса РФ). В силу схожести аванса (предварительной оплаты) и задатка, а также с учетом того, что организации, применяющие для целей налогообложения кассовый метод, учитывают предварительную оплату в составе доходов, необходимо различать указанные два понятия. Соглашение о задатке независимо от суммы, задатка всегда должно быть в письменной форме. При этом, согласно п. 3 ст. 380 Гражданского кодекса РФ, в случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное.

3. Имущество, имущественные права или неимущественные права, имеющие денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).

В соответствии с действующим законодательством вкладом в уставный (складочный) капитал (фонд) организации могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (см., в частности, п. 6 ст. 66 Гражданского кодекса РФ).

Эмиссионный доход возникает у акционерного общества в случае превышения цены размещения дополнительных акций над их номинальной стоимостью. Так, в соответствии СП. 1 ст. 36 ФЗ «Об акционерных обществах» оплата акций общества при их размещении производится по рыночной стоимости, но не ниже их номинальной стоимости. Что касается размещения акций при учреждении акционерного общества, то оплата таких акций производится учредителями общества по их номинальной стоимости. Вместе с тем, согласно ст. 36 ФЗ «Об акционерных обществах» размещаемые обществом акции могут оплачиваться по цене, превышающей их номинальную стоимость, как в случае размещения акций при учреждении акционерного общества, так и в случае размещения дополнительных акций общества.

Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации установлены в ст. 277 Налогового кодекса РФ.

Суммы налога на добавленную стоимость подлежат налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Указанное положение применяется с 1 января 2008 г.

Кроме того, в целях бухгалтерского учета данная сумма также не рассматривается в качестве дохода. Исходя из Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, сумма налога на добавленную стоимость по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный (складочный) капитал, подлежащая налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, подлежит отражению в бухгалтерском учете принимающей организации по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 83 «Добавочный капитал».

4. Имущество, имущественные права, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

5. Имущество, имущественные права или неимущественные права, имеющие денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Данное положение касается участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), предусмотренного ст. 1041 Гражданского кодекса РФ.

Выдел доли участника договора простого товарищества из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздел такого имущества производится, как правило, при выходе участника из договора либо при прекращении договора простого товарищества. При этом основания и порядок прекращения договора простого товарищества, а также выхода из него одного из участников регулируются ст. 1050—1052 Гражданского кодекса РФ.

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, установлены в ст. 278 Налогового кодекса РФ.

6. Средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия).

Безвозмездная помощь — средства, товары, предоставляемые РФ, субъектам РФ, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями.

Техническая помощь — помощь, предоставляемая в целях оказания поддержки в осуществлении экономической, социальной реформ и осуществления разоружения путем проведения конверсии, утилизации вооружения и военной техники, проведения радиационно-экологических мероприятий по обращению с радиоактивными отходами, отработанным ядерным топливом и другими ядерными материалами, ранее накопленными и (или) образующимися при эксплуатации и выводе из нее объектов мирного и военного использования атомной энергии, а также путем проведения исследований, обучения, обмена специалистами, аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, поставок оборудования и других материально-технических средств по зарегистрированным в установленном порядке проектам и программам.

Гуманитарная помощь — помощь, предоставляемая для оказания медицинской и социальной помощи малообеспеченным, социально незащищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи.

При этом необходимо учитывать, что принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию) подтверждается соответствующим удостоверением, составленным по форме и выдаваемым в порядке, которые определяются Правительством РФ.

Средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия), отражаются налогоплательщиками в Листе 07 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования» налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

7. Основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами РФ, а также в соответствии с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемые для производственных целей.

8. Имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней.

Под действие данного подпункта подпадает все иное имущество, полученное бюджетными учреждениями в соответствии с решениями органов исполнительной власти, по основаниям, не перечисленным в подп. 14 п. 1 и в п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ (т.е. не учитываемое как имущество, полученное в порядке целевого финансирования и целевых поступлений).

9. Имущество (в том числе денежные средства), поступившее комиссионеру, агенту или иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и (или) иного доверителя. К данному имуществу относятся:

а) при осуществлении договора комиссии (или иного аналогичного договора) на продажу — выручка, полученная комиссионером за реализованные товары (работы, услуги), принадлежавшие комитенту;

б) при осуществлении договора комиссии (или иного аналогичного договора) на покупку — имущество, приобретенное комиссионером для комитента;

в) средства, полученные в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера.

Не относятся к указанным средствам суммы вознаграждений комиссионера.

10. Средства или иное имущество, полученные по договорам кредита или займа (иные аналогичные средства или иное имущество независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средства и иное имущество, полученные в погашение таких заимствований.

Помимо кредитного договора и договора займа для оформления долговых отношений могут быть использованы долговые ценные бумаги (прежде всего векселя и облигации), договор товарного кредита (ст. 822 Гражданского кодекса 1РФ) и др.

11. Имущество, полученное российской организацией безвозмездно:

■ от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации.

Например, предприятие А, владеющее 51% уставного капитала предприятия Б, передает ему свое имущество. При этом стоимость полученного предприятием Б имущества не облагается налогом на прибыль;

■ от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации.

Например, предприятие А, владеющее 51% уставного капитала предприятия Б, получает от него имущество. При этом стоимость полученного предприятием А имущества не облагается налогом на прибыль;

■ от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

В связи с этим предоставление, например, учредителем, владеющим более 50% уставного капитала другого общества, этому обществу помещения в безвозмездное пользование облагается налогом на прибыль согласно подп. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ. Однако если данный учредитель выплачивает за это обществу арендную плату, то налоговых обязательств у последнего возникать не должно. В случае, если арендная плата, внесенная учредителем организации, по условиям договора может быть квалифицирована в качестве указанного в подп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ имущества, такая плата не является налогооблагаемым доходом организации.

В случае, если из существенных условий договора следует, что организация получает от арендодателя безвозмездную услугу по аренде помещения, доходы в виде безвозмездно полученной услуги учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ. Безвозмездный характер получения денежных средств имеет свои последствия и при определении расходов, учитываемых в целях налогообложения.

12. Проценты, полученные в соответствии с требованиями ст. 78, 79, 176 и 203 Налогового кодекса РФ из бюджета (внебюджетного фонда). Согласно ст. 78—79 Налогового кодекса РФ к указанным средствам относятся проценты, полученные налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов из бюджетов и внебюджетных фондов, в случае несвоевременного возврата им излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов и сборов.

Возврат сумм излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Возврат сумм излишне взысканного налога производится за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога, в течение одного месяца со дня принятия решения налоговым органом или судом. При этом проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

В соответствии со ст. 176 Налогового кодекса РФ к указанным средствам относятся проценты, полученные налогоплательщиками за несвоевременный возврат сумм НДС по обычным операциям, а также по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов.

В соответствии со ст. 203 Налогового кодекса РФ к указанным средствам относятся проценты, полученные налогоплательщиками за несвоевременный возврат акцизов.

13. Суммы гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемые при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.

Средства гарантийного фонда размещаются на счетах клиринговой организации в расчетной организации и (или) в расчетном депозитарии и используются с целью обеспечения исполнения обязательств участника клиринга и (или) его клиентов по сделкам клирингового пула в случае недостаточности для этого средств на торговых счетах участника клиринга и (или) клиринговой организации в соответствии с требованиями Условий осуществления клиринговой деятельности и Порядка создания, размещения и использования гарантийного фонда клиринговой организации.

Следует отметить, что клиринговая деятельность подлежит лицензированию (Порядок лицензирования видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, утвержденный приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 16.03.2005 г. № 05-З/пз-н).

14. Имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования и пр.

Как видно из вышесказанного, перечень поступлений, отражаемых в бухгалтерском учете на счетах учета доходов, но не признаваемых таковыми для целей налогообложения, относительно невелик. Поэтому при организации налогового учета целесообразно предусмотреть для «бухгалтерских» доходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль, специальные строки и/или графы в бухгалтерских регистрах либо отражение таких доходов на отдельных субсчетах с последующим составлением по ним бухгалтерских справок.

Если рассматриваемые доходы легко определяются на основании первичных учетных документов либо носят разовый характер, то вполне допустимо в бухгалтерском учете их вообще не выделять, а для целей налогообложения составить по ним справку бухгалтера на основании бухгалтерских первичных учетных документов или дать ссылку на эти первичные документы в соответствующих регистрах налогового учета либо в расчете налоговой базы.

Для целей бухгалтерского учета такие доходы отражаются на счете 91 (т.е. участвуют в расчете «бухгалтерской» прибыли), но для целей налогообложения не учитываются.

В ПБУ 18/02 такие доходы образуют «постоянный налоговый актив», возникающий в результате «вычитаемой постоянной разницы».

 

Налоговый учет доходов

от реализации товаров (работ, услуг)

В соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ доходом от реализации признаются:

■ выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных;

■ выручка от реализации имущественных прав.

Реализацией товаров (работ, услуг) согласно ст. 39 Налогового кодекса РФ признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг. В связи с этим безвозмездная передача товаров (работ, услуг) согласно гл. 25 Налогового кодекса РФ в качестве реализации не рассматривается. Величина выручки от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права и выраженных в денежной или натуральной формах.

Определение понятия товаров, работ, услуг для целей налогообложения установлено в ст. 38 Налогового кодекса РФ.

Доходы по аренде для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ относятся к внереализационным доходам, если они не учитываются налогоплательщиком в качестве доходов от реализации.

Так, если организация операции по передаче имущества в аренду (субаренду) осуществляет на постоянной (систематической) основе, то доходы от таких операций учитываются в составе доходов от реализации, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы от таких операций учитываются в составе внереализационных доходов. Понятие систематичности при этом в законодательном порядке не установлено. В связи с этим в спорных ситуациях рекомендуем организациям самостоятельно определить в учетной политике порядок учета операций по аренде.

Доходы по лизинговым операциям учитываются в общем порядке. Получаемые лизингодателем лизинговые платежи в полном объеме являются его доходом от реализации. При этом следует иметь в виду, что предусмотренные договором лизинга иные поступления также признаются доходом лизингодателя и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. В соответствии со статьей 28 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (редакция от 26.07.2006 г.), если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга. Выкупная цена, предусмотренная договором лизинга, учитывается для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке по операциям, связанным с куплей-продажей имущества.

При формировании доходов от реализации по налогу на прибыль необходимо учитывать положения п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ. В данном пункте перечислены операции, связанные с переходом права собственности, но не признаваемые для целей налогообложения реализацией. Следовательно, эти операции не могут также участвовать при определении дохода от реализации.

К таким операциям, в частности, относятся:

1. Осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики). Под обращением российской и иностранной валюты понимается установленный законодательством режим ее хранения, приобретения и использования. Применительно к налогу на прибыль наиболее актуальной является операция по реализации иностранной валюты. В связи с рассматриваемым правилом данная операция не признается реализацией, а учитывается в составе внереализационных доходов (расходов).

2. Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации. Реорганизация организаций может происходить в форме слияния, присоединения, разделения, выделения или преобразование. Во всех случаях реорганизации у реорганизуемой организации не возникает дохода от реализации при передаче имущества и нематериальных активов правопреемнику. В отношении передачи имущественных прав, по нашему мнению, указать в подп. 2 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ просто забыли. Вместе с тем, доход в этом случае также не должен возникать в силу положений ст. 41 Налогового кодекса РФ, так как отсутствует какая-либо экономическая выгода.

3. Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. Данное положение применяется в отношении организаций, которые передают имущество некоммерческим организациям в виде взносов, пожертвований или иным безвозмездным способом. Иными словами, в экономическом смысле, речь идет о безвозмездном характере передачи. Как уже было отмечено ранее, безвозмездная передача имущества для налога на прибыль не признается реализацией. Следовательно, рассматриваемое положение для налога на прибыль не имеет принципиально нового значения.

4. Передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов). Данное положение применяется в отношении организаций, которые осуществляют инвестиции в виде передачи имущества в следующих случаях:

■ вклад имущества в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ;

■ вклады по договору о совместной деятельности;

■ паевые взносы в паевые фонды кооперативов;

■ вклады в паевой инвестиционный фонд;

■ взносы по договору об участии в долевом строительстве; и т.д.

5. Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Данное положение распространяется на организацию, созданную в форме общества или товарищества, которая передает имущество своему участнику в следующих случаях:

■ при выходе участника из организации;

■ при выбытии участника из организации;

■ при ликвидации самой организации.

В указанных случаях не признается реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса.

От выхода (выбытия) необходимо отличать продажу (уступку) доли.

По нашему мнению, при выходе (выбытии) участника из общества или товарищества отсутствует договор, предметом которого являлась бы купля-продажа (передача, уступка) участником своей доли в уставном (складочном) капитале общества или товарищества другому лицу. Также в случае выхода (выбытия) участника из общества или товарищества речь идет не об уплате цены за долю, а о выплате участнику ее действительной (расчетной) стоимости. При этом обязанность по выплате действительной стоимости доли возникает у общества (товарищества) и входит в содержание корпоративных отношений между участником и обществом (товариществом).

Следовательно, например, в случае уступки доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью другому лицу речь следует вести о совершении сделки по продаже имущественных прав.

6. Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в

общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

В указанных случаях не признается реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса, и соответственно не увеличивается налоговая база по налогу на прибыль в рамках договора о совместной деятельности.

7. Изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозных и брошенных вещей, животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ.

Данные операции не рассматриваются для целей налогообложения в качестве реализации. Учитывая их специфику, они достаточно редко возникают на практике.

'Гак, в частности, под конфискацией понимается безвозмездное изъятие имущества у собственника по решению суда или административного органа в виде санкции за совершение преступления или иного правонарушения.

Например, ст. 1252 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что случае, когда изготовление, распространение или иное использование, а также импорт, перевозка или хранение материальных носителей, в которых выражены результат интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, приводят к нарушению исключительного права на такой результат или на такое средство, то такие материальные носители считаются контрафактными и по решению суда подлежат изъятию из оборота и уничтожению без какой бы то ни было компенсации, если иные последствия не предусмотрены настоящим Кодексом.

В этом случае выбытие указанного имущества не будет рассматриваться для целей налогообложения в качестве реализации.