Расходы должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода

Данный принцип позволяет налогоплательщику уменьшить доход на любые расходы, если они произведены в связи с получением дохода. Указанный принцип проявляется в двух направлениях.

Во-первых, он означает, что перечень расходов, установленный в гл. 25 Налогового кодекса РФ, нельзя рассматривать как неизменный и не подлежащий расширению за счет появления расходов нового типа. Примерами тому могут служить некоторые статьи главы 25 Налогового кодекса РФ, закрепляющие отдельные перечни затрат. Так, согласно пп. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда, помимо перечисленных, также относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, помимо перечисленных, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Также в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам, помимо перечисленных, относятся другие обоснованные расходы. При применении рассматриваемого правила необходимо помнить, что оно ограничивается перечнем затрат, которые ни при каких обстоятельствах не уменьшают доход (ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Во-вторых, для целей налогообложения учитываются только те расходы, которые произведены в связи с получением дохода. Одним из случаев применения рассматриваемого принципа является учет для целей налогообложения расходов, которые были фактически осуществлены до начала хозяйственной деятельности. Примеры таких ситуаций на практике возникают достаточно часто. Так, возможна ситуация, когда организация получает новые производственные или офисные помещения, которые на первом этапе фактически не участвуют в коммерческой деятельности.

Например, организация в мае взяла в аренду помещение под офис. При этом фактически стала использовать данное помещение в июле того же года. Эксплуатационные расходы (водоснабжение, теплоэнергия, электроэнергия, охрана) за май и июнь были понесены до начала хозяйственной деятельности с использованием этого помещения. С учетом рассматриваемого принципа и принципа экономической обоснованности предприятию необходимо будет доказать взаимосвязь между данными эксплуатационными расходами и своей коммерческой деятельностью.

Расходы, которые фактически были понесены до начала хозяйственной деятельности, для целей налогообложения не учитываются. В целях главы 25 налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, перечисленных в ст. 270 Налогового кодекса РФ), которыми признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, не включаются расходы, осуществленные налогоплательщиком в период отсутствия деятельности, направленной на получение дохода.

По нашему мнению, данная позиция является обоснованной. Вместе с тем, возможна и обратная ситуация. Так, если необходимость несения данных расходов будет обусловлена, например, законодательством, когда налогоплательщик не может ни отказаться от полученных помещений, ни начать хозяйственную деятельность, то, по нашему мнению, расходы в этом случае при отсутствии иного источника финансирования должны учитываться для целей налогообложения после начала коммерческой деятельности.

 

Расходы должны быть сопоставимы с доходами

Любые затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, признаются расходами (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ). Причем, по правилам гл. 25 НК РФ расходы признаются и в отсутствие доходов. То есть, для того, чтобы учесть расход, не нужно, чтобы одновременно был получен доход. Главное, чтобы расходы в принципе осуществлялись в рамках деятельности, по которой предполагается получение дохода. Таким образом, расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли.

 

Корректировка расходов в целях налогообложения

Наряду с принципом включения в состав расходов затрат любого вида, в гл. 25 Налогового кодекса РФ предусмотрены и определенные ограничительные механизмы. В частности, по целому ряду расходов налогоплательщика введен определенный предельный уровень. Иными словами, перечень расходов не ограничен по видовому составу, но в части конкретных видов расходов предусмотрен предельный уровень их величины.

Например, следующие расходы подлежат корректировке:

■ затраты по добровольному страхованию работников — в зависимости от вида страхования учитываются в расходах в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда, либо 12 процентов от суммы расходов на оплату труда, либо не более 15 000 рублей на одного работника;

■ затраты по научно-исследовательским работам, осуществленным в форме отчислений на формирование соответствующих фондов, учитываются для целей налогообложения в пределах 0,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика;

■ затраты по компенсации в случае, если для служебных поездок используется личный автомототранспорт. Компенсация учитывается в составе расходов в пределах норм, установленных Правительством РФ;

■ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период;

■ расходы на отдельные виды рекламы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ.

 

Классификация расходов

Так же, как и доходы, все расходы, которые понесла организация, подразделяются на две группы:

■ расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли (ст. 253-269 ПК РФ);

■ расходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли (ст. 270 НК РФ).

Причем, расходы можно учесть либо в полном объеме, либо в пределах установленных норм. Таким образом, расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, бывают нормируемыми и ненормируемыми.

Существует несколько критериев классификации расходов.

Первый критерий — по времени принятия к учету, в соответствии с которым расходы для целей налогообложения должны разделяться на расходы, учитываемые в текущем отчетном (налоговом) периоде, и расходы, учитываемые в будущих периодах. Так, согласно требованиям налогового законодательства, к расходам, учитываемым в будущих периодах, относятся убытки, полученные при реализации объектов основных средств. В связи с этим налогоплательщик обязан устанавливать расходы будущих периодов по операциям реализации основных средств, которые впоследствии будут отнесены в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода. К подобного рода расходам относятся также расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, расходы на освоение природных ресурсов, расходы на обязательное и добровольное страхование имущества. Названные расходы, осуществленные в текущем периоде, учитываются при расчете налоговой базы в последующие отчетные (налоговые) периоды.

Вместе с тем, не все удовлетворяющие указанным критериям расходы организации могут быть квалифицированы как расходы текущего отчетного (налогового) периода. Некоторые из них налоговым законодательством отнесены к расходам будущих периодов. При этом, глава 25 предусматривает два случая возникновения «налоговых» расходов будущих периодов: при учете части расходов на НИОКР (ст. 262 НК РФ), на освоение природных ресурсов (ст. 261, 325). В остальных случаях налогоплательщик руководствуется собственным мнением относительно принципа равномерности.

С учетом требований главы 25 НК РФ налогоплательщик вправе формировать резервы предстоящих расходов: на гарантийный ремонт, обслуживание, на предстоящие ремонты основных средств, на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. При этом организация-налогоплательщик определяет порядок их формирования и сумму расходов, связанных с производством и реализацией, относящуюся к текущему периоду. Организация также должна устанавливать порядок формирования резервов по сомнительным долгам, нормы отчислений в которые являются ее внереализационными расходами.

Второй критерий — в зависимости от характера расходов, условий их осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы текущего отчетного периода подразделяются на две основные группы (ст. 253 и 254 НК РФ):

1) связанные с производством и реализацией (все расходы организации по обычным видам деятельности, а также расходы, связанные с реализацией имущества, имущественных прав — в бухгалтерском учете они отражаются по дебету счетов 90 и 91);

2) внереализационные расходы (все остальные расходы - в бухгалтерском учете они отражаются по дебету счетов 99 и 91).

Статья 252 НК РФ устанавливает, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким видам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Таким образом, порядок отнесения указанных затрат к расходам на производство и реализацию либо к внереализационным расходам является элементом учетной политики организации для целей налогообложения.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы (ст. 254 НК РФ);

2) расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);

3) суммы начисленной амортизации (статьи 256—259, 322, 323 НК РФ);

4) прочие расходы (статьи 260-269, 323-325 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 253 НК РФ в расходы, связанные с производством и реализацией, включают:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Третий критерий — по включению в себестоимость для целей налогового учета (только если применяется метод начисления). Расходы, связанные с производством и реализацией подразделяют на прямые и косвенные. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Оставшиеся из них подлежат распределению на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Косвенные расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В этой связи требуется устанавливать методы оценки на конец текущего периода остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, остатков отгруженной, но не реализованной продукции.

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам для целей налогообложения могут быть отнесены, в частности:

■ материальные расходы, предусмотренные пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

■ расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

■ амортизационные отчисления (сумма которых определяется в соответствии с порядком, установленным статьями 256-259 НК РФ).

Согласно изменениям в п. 1 ст. 318, внесенным Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ и распространенным этим законом на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., налогоплательщики самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Такая формулировка в совокупности с другими положениями п. 1 ст. 318 НК РФ позволяет утверждать, что состав прямых расходов должен быть установлен с учетом экономических особенностей деятельности организации (т.е. исходя из требований здравого смысла).

В НК РФ не содержится определения понятия «прямые расходы». Поэтому в соответствии со ст. 11 НК РФ обратимся к смежным отраслям законодательства (в первую очередь - к нормативной базе, регулирующей правила бухгалтерского учета). Проанализировав все имеющиеся документы, находим следующие определения этого понятия:

1) прямые расходы — это затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг (комментарий к счету 20 Инструкции по применению Плана счетов);

2) к прямым расходам относятся расходы, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, которые можно прямо и непосредственно включать в стоимость: материалы, заработная плата производственных рабочих, научных сотрудников и т.п., отчисления в государственные внебюджетные фонды; электроэнергия, расходы прошлых лет, относимые на стоимость продукции отчетного года, и прочие прямые расходы (п. 169 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.99 № 107н).

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (кроме внереализационных).

Поскольку именно такой же принцип положен в основу распределения расходов на прямые и косвенные для целей бухгалтерского учета, то перечень прямых расходов для целей налогообложения может совпадать с таким же перечнем для целей бухгалтерского учета. Избранную методику необходимо применять минимум два года.

Бухгалтерский и налоговый учет незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных могут полностью совпасть при выполнении следующих условий:

■ нет или в ближайшее время не станет той продукции, которая числилась на остатках по счетам 20, 43 и 45 на начало года;

■ все косвенные расходы целиком списываются в бухгалтерском учете непосредственно в дебет счета 90, минуя счет 20;

■ в прямых расходах нет различий между бухгалтерским и налоговым учетом (например, на суммы начисленной амортизации и стоимость списанных на расходы материально-производственных запасов).

Отметим, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Если такая организация занимается также и выполнением работ или выпуском продукции, то распределение расходов по этим видам деятельности производится в общем порядке.

Практика показала, что эта норма закона в ряде случаев оказалась неправильно понятой налогоплательщиками. Все дело в привычке: существует устойчивое сочетание слов «...товары (работы, услуги)...», которое очень часто используется в бухгалтерской и налоговой практике и обычно по контексту означает, что реализованы либо некоторые материальные объекты (товары), либо — нематериальные (работы, услуги).

Вместе с тем, между понятиями «работы» и «услуги» для целей налогообложения имеется разница, и это зафиксировано в ст. 38 Налогового кодекса: «Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Как видим, в результате возникла коллизия, т.е. неустранимое противоречие в определениях, а именно: виды деятельности, идентифицированные как услуги в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (Постановление Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-ст.), не соответствуют этому определению по Налоговому кодексу РФ.

Торговые фирмы относят к прямым расходам покупную стоимость товаров и транспортные расходы.

При этом согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде.