Налоговый учет расходов организации

Порядок признания расходов для целей налогообложения

 

В настоящее время гл. 25 Налогового кодекса РФ вообще не рассматривает себестоимость в качестве категории налогового права. Себестоимость остается основным экономическим и производственным показателем эффективности деятельности предприятия, но как таковой для целей налогообложения этот термин уже не используется.

До завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету.

По общему правилу расход — это тот показатель, на который организация может уменьшить свой доход (п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако не все произведенные организацией расходы уменьшают полученные доходы.

Во-первых, существует перечень расходов, которые в принципе не принимаются для целей налогообложения. Этот перечень установлен ст. 270 НК РФ.

Во-вторых, для того, чтобы расходы можно было учесть, они должны соответствовать требованиям, которые установлены п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Вот те требования, которым должны отвечать произведенные организацией расходы:

1) расходы должны быть обоснованны;

2) расходы должны быть документально подтверждены;

3) расходы должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода;

4) расходы должны быть сопоставимы с доходами.

Эти требования являются обязательными для принятия произведенных расходов в уменьшение доходов. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то такой расход для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).

 

Обоснованность расходов

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Причем понятие экономической оправданности не раскрыто ни в одном акте действующего законодательства. Поэтому при оценке произведенных расходов на предмет их экономической оправданности нужно исходить из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности организации.

Могут подтверждать обоснованность и экономическую оправданность затрат в конкретной ситуации следующие доказательства:

■ необходимость осуществления затрат по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям;

■ связь затрат с получением дохода (или возможностью его получения);

■ обусловленность затрат особенностями производственного процесса.

При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов, тогда как налоговая инспекция должна опровергнуть его аргументы.

Нужно учитывать, что не могут быть обоснованными расходы, которые связаны с ведением деятельности, нарушающей нормы законодательства. Например, не являются экономически оправданными расходы компании в связи с запретом компетентных органов на продажу ее продукции, поскольку она не соответствует установленным требованиям закона.

Уменьшение дохода на сумму произведенных расходов означает, что расходы должны выступать результатом конкретной операции (совокупности операций) налогоплательщика. Не допускается уменьшение дохода на сумму планируемых или прогнозируемых расходов, которые не нашли своего фактического или формального воплощения в деятельности организации. Как указано в абз. 2 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, расходами признаются только те затраты и убытки, которые реально осуществлены (понесены) налогоплательщиком.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ — «Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме».

Под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Отметим, что экономическая оправданность затрат является оценочной категорией, а это означает, что само установление оправданности или неоправданности приводит к острым налоговым конфликтам между налогоплательщиками и налоговыми органами. Ведь может случиться так, что если по мнению налогоплательщика его расходы будут оправданными, то налоговый инспектор может посчитать обратное и исключить те или иные затраты из сформированных расходов (одновременно с соответствующим начислением недоимки, пени и штрафа).

Введение категории «экономическая оправданность» в систему исчисления налога на прибыль вызывало жесткую критику специалистов еще на стадии разработки и обсуждения проекта гл. 25 Налогового кодекса РФ. Тем не менее, законодатель не прислушался к аргументам противников данного положения и установил рассматриваемое положение. По нашему мнению, появление в Кодексе подобных оценочных категорий никак не согласуется с положением п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому «Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить».

Поэтому всем плательщикам налога на прибыль необходимо учитывать, что с 1 января 2002 г. все налогоплательщики должны быть готовы всегда четко и однозначно раскрыть и доказать обоснованность своих расходов. И особенно тех, которые способны вызвать пристальное внимание представителей налогового контроля.

Конкретные критерии экономической обоснованности и экономической оправданности расходов вырабатываются в практике применения различных норм (причем огромное значение имеет судебная практика). Однако, по нашему мнению, можно выделить два основных аспекта — оправданность размера расходов и оправданность самих расходов как таковых, т.е., грубо говоря, их нужность или ненужность для предприятия.

Во-первых, любая обоснованность и оправданность расходов должна подтверждаться позитивными последствиями для производственной и финансово-экономической деятельности налогоплательщика. То есть, при обосновании расходов необходимо четко показать, как это в перспективе благотворно повлияло на его экономическое положение в будущем. Иными словами, налогоплательщик должен однозначно доказать, что в динамике его производственной деятельности та или иная операция была необходима и оправданна. Если таких обстоятельств представлено не будет, можно быть уверенным, что налоговая инспекция покажет бесперспективность и ненужность тех или иных затрат для организации, чем и сможет доказать «экономическую необоснованность» тех или иных расходов (с одновременным их исключением из налогооблагаемой прибыли).

Во-вторых, экономическая оправданность тех или иных расходов должна быть основана на их разумности. Вместе с тем, разумность или неразумность тоже являются оценочными категориями, но хотелось бы отметить, что эта категория уже находит свое закрепление в праве. В частности, это следует из п. 3 ст. 53, п. 2 ст. 72, п. 2 ст. 76, п. 2 ст. 314 Гражданского кодекса РФ. Более того, гражданское право вообще защиту прав участников гражданского оборота ставит в прямую зависимость от разумного и добросовестного осуществления этих прав и отказывает в их защите в случае выявленного злоупотребления правом (ст. 10 Гражданского кодекса РФ).

В любом случае разумность и добросовестность действий налогоплательщика также имеет прямое отношение к его деятельности по несению обоснованных и оправданных расходов.

Разумность расходов должна обозначать, в первую очередь, соразмерность затрат по их стоимостной оценке, а также по степени участия этих затрат в производственной деятельности.

Положения абз. 3 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ имеют непосредственное отношение к применению положений ст. 40 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым налоговые органы при определенных условиях могут пересчитать цену сделки для целей налогообложения «в сторону повышения или в сторону понижения».

Причем, необходимо учитывать, что вышеуказанная корректировка затрат по ст. 40 и п. 1 ст. 252 Налогового кодекса имеет принципиальные отличия, в том числе, если при перерасчете по ст. 40 происходит доначисление налога и пени, то при перерасчете по ст. 252 Налогового кодекса РФ будет применен штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, повлекшее занижение Налоговой базы (согласно п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ).

В-третьих, на практике возможно возникновение конфликтных ситуаций с налоговыми органами в случае, когда налогоплательщик несет затраты по однородным договорам, т.е. когда у организации есть несколько договоров со сторонними организациями по одному и тому же предмету. В других случаях налоговые органы могут оспорить обоснованность затрат по договорам со сторонними организациями тогда, когда у налогоплательщика есть аналогичные службы и подразделения.

Вместе с тем организации при заключении «параллельных» договоров или договоров, которые дублируют деятельность собственных служб (или деятельность иных партнеров предприятия), должны, во избежание конфликта с налоговыми органами, обосновать различие в предметах деятельности (или оказания услуг), чтобы подтвердить экономическую оправданность соответствующих расходов.

Нельзя не отметить и то, что среди претензий налоговых органов по вопросу обоснованности расходов в некоторых случаях встречается и указание на убыточность деятельности предприятия. В качестве основания таких претензий выступает норма п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ о том, что расходы организации должны производиться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В то же время следует учитывать, что само по себе получение убытка не может свидетельствовать о необоснованности расходов, поскольку предпринимательская деятельность есть деятельность рисковая и не всегда имеет своим результатом прибыль. Учитывая это обстоятельство, законодатель и предусмотрел возможность включения в налоговую базу и убытков.