Понятие и структура регистра налогового учета

В основе любой модели лежат регистры учета, информация в которых систематизируется с целью формирования налоговой базы по налогу на прибыль. Для ведения налогового учета могут быть использованы как бухгалтерские, так и аналитические регистры налогового учета и комбинированные.

Требования к аналитическим регистрам налогового учета установлены в ст. 313 и 314 НК РФ, требования к регистрам бухгалтерского учета — в ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

Эти требования во многом схожи:

-хозяйственные операции должны отражаться в регистрах в хронологическом порядке;

-правильность отражения хозяйственных операций в регистрах обеспечивают лица, составившие и подписавшие их;

- при хранении регистров должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений;

- исправление ошибок в регистрах должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления;

- содержание регистров является коммерческой тайной.

Отличия: систематизация данных первичных учетных документов в регистрах налогового учета производится на основе их группировки без отражения на счетах бухгалтерского учета.

Формы аналитических регистров к налоговому учету организация вправе разработать самостоятельно. В принципе можно воспользоваться данными аналитического учета, разработанными в соответствии с правилами ведения бухучета. Но тут есть одно условие: содержащаяся в них информация должна включать в себя все необходимые сведения для исчисления базы по налогу на прибыль и составления декларации в разрезе каждой хозяйственной операции.

Регистры налогового учета могут вестись в виде специальных таблиц на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на электронных носителях.

Формы регистров налогового учета, порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных учетных документов устанавливаются в приложениях к учетной политике для целей налогообложения.

Несмотря на то, что налоговым законодательством установлен принцип самостоятельности налогоплательщиков при разработке форм аналитических регистров налогового учета, в ст. 313 НК РФ приведен перечень обязательных реквизитов регистров для определения налоговой базы. К этим реквизитам относятся:

■ наименование регистра, при этом понятие регистр — более узкое по сравнению с понятием документ;

■ период составления (за месяц, за квартал), в то время как документы бухгалтерского учета составляются на определенную дату;

■ измерители операции в натуральном (если это можно) и в денежном выражении, причем указание натуральных измерителей не является обязательным;

■ наименование хозяйственных операций (это понятие уже, чем содержание хозяйственных операций);

■ подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление регистра.

Наименование должности, в отличие от бухгалтерских документов, указывать не обязательно. При этом если налоговые регистры составляются непосредственно в бухгалтерии, то бухгалтерские регистры составляют лица, ответственные за совершение и правильность оформления хозяйственной операции.

Также в соответствии с налоговым законодательством не обязательно указывать наименование организации, от имени которой составлен документ.

Немаловажным является то, что содержание данных налогового учета является налоговой тайной.

Для оказания практической помощи организациям-налогоплательщикам Министерством Российской Федерации по налогам и сборам рекомендована система регистров налогового учета для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ (51 регистр).

Все предлагаемые регистры разделены на пять групп:

1) регистры промежуточных расчетов;

2) регистры учета состояния единицы налогового учета;

3) регистры учета хозяйственных операций;

4) регистры формирования отчетных данных;

5) регистры учета целевых средств (некоммерческими организациями).

Этот перечень не является исчерпывающим. Организации-налогоплательщики могут расширить, дополнить или иным образом изменить показатели регистров с учетом специфики их деятельности и изменений законодательства. Система регистров налогового учета, рекомендованная ИФНС России, на наш взгляд, может быть применена в том случае, если организация-налогоплательщик использует первую модель налогового учета, при которой бухгалтерский и налоговый учет ведутся параллельно.

Использование системы регистров налогового учета позволит регистрировать, систематизировать и обобщать всю необходимую информацию, в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

При выборе организацией третьей модели налогового учета, при которой в максимальной степени используются бухгалтерские регистры, применение всей системы регистров налогового учета, рекомендованной ИФНС России, становится нецелесообразным. Аналитические регистры налогового учета могут быть использованы лишь частично.

Применение таких регистров необходимо только в тех случаях, когда положения документов системы нормативного |регулирования бухгалтерского учета и налогового законодательства различаются.

Для того, чтобы на основании данных налогового учета можно было заполнить декларацию по налогу на прибыль, рекомендуется вместо предложенных ФНС России нескольких регистров налогового учета сделать единые ведомости по каждой большой группе доходов и расходов, в которой будут учтены все предъявляемые НК РФ требования к их учету и составлению налоговой отчетности.

В таблице 1 приведен образец регистра, который успешно может использоваться для учета как доходов, так и расходов. Для отражения расходов, принимаемых к налоговому учету в ограниченных размерах, целесообразно разработать отдельную форму регистра налогового учета. При этом налогоплательщикам, уплачивающим налог на прибыль ежемесячно, следует внести в данную таблицу дополнительные графы с расчетом всех показателей нарастающим итогом с начала года по окончании каждого месяца (январь—февраль, январь-апрель, январь—май и т.д.).

Таблица 1

Регистр налогового учета № 2-НПР «Расходы, принимаемые для целей налогообложения в ограниченных размерах» за ____ месяц 20__ года

 

Рег. № за-писи	Хозяйственная операция	С кредита счетов 71 и 60 в дебет счетов учета производственных затрат	Всего расхо-дов	Норма расхо-да	Приня-то к нало-говому учету
	Представительские расходы. Бухгалтерская справка № 5/6/…
	Начислены и выплачены компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов. Бухгалтерская справка № 5/7/…
	Расходы на рекламу (выдача призов в лотереи) Бухгалтерская справка № 5/8/….

 

 

Сделать предлагаемую таблицу можно как на бумаге, так и в ЕХСЕL, или даже добавить функцию по составлению данной таблицы в используемую бухгалтерскую программу. При этом необходимо иметь в виду, что по каждой из строк предлагаемой таблицы может потребоваться корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения в случае отличия правил признания доходов для целей бухгалтерского и налогового учета.

Все такие корректировки лучше оформлять специальными расчетами в виде справок бухгалтера, составляемых и произвольной форме. Если требующих корректировки операций определенного вида достаточно много, целесообразно наладить их аналитический учет либо в специальном регистре (ведомость, журнал и т.п.), либо на отдельных субсчетах.

При заполнении предлагаемого регистра в течение всего года каждый месяц в него последовательно вносятся данные в соответствующую этому месяцу графу. В результате в течение всего налогового периода нарастающим итогом с начала года формируется вся необходимая информация для расчета налога на прибыль и составления налоговой декларации.

Предлагаемая форма структурирования данных в таблице позволяет автоматизировать составление самой декларации по налогу на прибыль даже в том случае, если налоговый учет ведется не в бухгалтерской программе, а просто в ЕХСЕL (посредством составления налоговой декларации в этой же программе с использованием автоматических ссылок на соответствующие поля регистров налогового учета).

При этом для крупных организаций наличие такого регистра налогового учета целесообразно вести в целях снижения вероятности ошибок при составлении деклараций по налогу на прибыль (в том числе «технических», когда что-то просто забыли или не туда посмотрели).

Небольшие организации по каждому виду доходов и расходов могут отдельно определить, необходим ли для его учета специальный регистр налогового учета либо можно заполнять декларацию по налогу на прибыль на основании данных, содержащихся в бухгалтерских регистрах. А для того, чтобы ничего не пропустить, рекомендуется заполнить предлагаемый регистр один раз за один месяц и в процессе такого заполнения проставить ссылки, из какого регистра бухгалтерского учета можно получить те или иные данные для внесения их непосредственно в декларацию по налогу на прибыль.

Для того, чтобы облегчить встречную сверку данных бухгалтерского и налогового учета, рекомендуем включить в форму регистров налогового учета корреспонденции счетов (как справочную, но не основную информацию).