Резервы и оценочные обязательства в учетной политике

 

Чтобы избежать резких скачков себестоимости изготавливаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) и равномерно распределить свои предстоящие расходы на весь финансовый год, долгое время российские фирмы пользовались правом создания резервов предстоящих расходов. Однако с 2011 года такие резервы получили новое значение - сегодня с точки зрения бухгалтерского учета они представляют собой оценочные обязательства компании. Так как правила учета оценочных обязательств в некоторых случаях допускают вариантность их учета, то оценочные обязательства должны стать элементом бухгалтерской учетной политики юридического лица (далее - учетная политика).

 

Бухгалтерское право традиционно делит все виды резервов, создаваемых организациями, на две крупные категории - на добровольные и обязательные. К обязательным видам резервов относятся, так называемые оценочные резервы, в состав которых включены резервы по сомнительным долгам, под снижение стоимости материальных ценностей и под обесценение финансовых вложений. Эти виды резервов по общему правилу создаются организациями в обязательном порядке при наличии у фирмы определенных условий.

Несколько иначе дело обстоит с так называемыми резервами предстоящих расходов, право на создание которых до 01.01.2011 г. было закреплено в пункте 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н (далее - Положение N 34н).

Согласно указанной норме российские компании могли в добровольном порядке резервировать суммы на:

- предстоящую оплату отпусков работникам;

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- ремонт основных средств;

- производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- покрытие иных предвиденных затрат и другие цели.

 

Вместе с тем, благодаря Приказу Минфина России от 24.12.2010 г. N 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 года N 3», с 01.01.2011 г. данная норма была исключена из Положения N 34н.

В то же время, отмена пункта 72 Положения N 34н привела лишь к утрате самого бухгалтерского понятия «резервов предстоящих расходов» и практически не повлияла на возможность резервирования таких сумм, большинство которых сегодня рассматривается как оценочные обязательства организации. На это указывает пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 г. N 167н (далее - ПБУ 8/2010) и вступившего в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года. Более того, в настоящее время речь идет уже не о праве организации, а об обязанности отражения в учете оценочных обязательств под предстоящие расходы.

Напомним, что с 01.01.2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон N 402-ФЗ), согласно которому все российские компании без исключения обязаны вести бухгалтерский учет. Причем сейчас его в полном объеме ведут даже компании, применяющие упрощенную систему уплаты налогов. Аналогичные разъяснения по этому поводу дает и Минфин России в Письме от 27.02.2015 г. N 03-11-06/2/10013.

Согласно статье 21 Закона N 402-ФЗ при ведении бухгалтерского учета организации в первую очередь обязаны руководствоваться федеральными стандартами бухгалтерского учета (далее – ФСБУ), которые для организаций негосударственного сектора еще не утверждены Минфином России.

В соответствии с Программой разработки ФСБУ на 2018-2020 гг., утвержденной Приказом Минфина России от 18.04.2018 г. N 83н, подготовлена лишь часть проектов ФСБУ («Запасы», «Нематериальные активы», «Основные средства», «Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты», «Незавершенные капитальные вложения» и «Некоммерческая деятельность», «Бухгалтерский учет аренды», «Документы и документооборот в бухгалтерском учете»), ознакомиться с текстами которых можно на сайте: http://bmcenter.ru.

До утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные Минфином России и Центральным Банком России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ. Более того, с 19.07.2017 г. действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету (далее – ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 г. по 01.01.2013 г., признаны для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами бухгалтерского учета (пункты 1, 1.1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ).

Для справки: полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 г. N ИС-учет-8 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».

 

Итак, пока порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлен ПБУ 8/2010. Именно этим документом, признаваемым в настоящее время федеральным стандартом бухгалтерского учета, обязаны руководствоваться российские организации (за исключением кредитных организаций и организаций государственного сектора) при учете своих оценочных обязательств.

 

Напоминаем, что сфера применения ПБУ 8/2010 является ограниченной - согласно пункту 2 ПБУ 8/2010 этот стандарт бухгалтерского учета не применяется в отношении:

- договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением трудовых договоров, а также договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее - заведомо убыточные договоры). При этом прямо отмечено, что не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;

- резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

- оценочных резервов;

Обратите внимание!

Из Письма Минфина России от 22.01.2016 г. N 07-04-09/2355 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год» (далее – Письмо N 07-04-09/2355) вытекает, что по таким видам финансовых вложений, как предоставленные займы и дебиторская задолженность, приобретенная по договору цессии, резервом под обесценение финансовых вложений фактически выступает резерв по сомнительным долгам. Создать такой резерв организация обязана при наличии информации о финансовых проблемах заемщика или должника компании.

 

- учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н, сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

 

Учитывая это в своей учетной политике, организации следует закрепить критерии заведомой убыточности договора, а также уровень существенности возможных санкций, возникающих при одностороннем расторжении договорных отношений.

 

Обратите внимание!

Организации, имеющие право применения упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее – УСВБУ), обладают правом применения ПБУ 8/2010. Подтверждает это и пункт 20 Информации Минфина России от 29.06.2016 г. N ПЗ-3/2016 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности».

 

Для справки: экономические субъекты, которым предоставлено право применения УСВБУ, перечислены в пункте 4 статьи 6 Закона N 402-ФЗ. Исключение составляют организации, названные в пункте 4 статьи 6 Закона N 402-ФЗ и входящие в перечень экономических субъектов, установленный пунктом 5 названной статьи Закона N 402-ФЗ.

Если компания ведет упрощенный бухгалтерский учет и не намерена применять ПБУ 8/2010, то это положение вносится ею в свою учетную политику. В противном случае нормы ПБУ 8/2010 применяются такой организацией в общем порядке.

 

Отметим, что в силу пункта 4 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство компании представляет собой обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Причем оно может возникать:

- из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров.

 

Обратите внимание!

При участии организации в судебном споре, по итогам которого вероятна уплата штрафа, пени, неустойки за нарушение налогового законодательства, в бухгалтерском учете также признается соответствующая сумма оценочного обязательства. На это Минфин России обратил внимание в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год, содержащихся в Письме Минфина России от 28.12.2016 г. N 07-04-09/78875. При этом величина признанного оценочного обязательства должна учитываться в составе тех расходов, к которым относится сумма соответствующего налога;

 

- в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что компания принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

 

В качестве примера можно привести оценочное обязательство компании производителя товарной продукции, на которую установлен гарантийный срок. Обязанность организации-гаранта по своим гарантийным обязательствам возникает у нее, как у продавца, в силу договора купли-продажи товара. Исполнение данной обязанности продавцом ведет к уменьшению экономических выгод организации в виде оплаты услуг по гарантийному ремонту товаров, проданных с условием гарантии качества. Если у организации имеется возможность обоснованной оценки своего обязательства, то она обязана признать в своем бухгалтерском учете оценочное обязательство на гарантийный ремонт своего товара. Как видим, речь действительно идет об обязанности, а не о праве организации.

 

Согласно пункту 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство компании признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

 

Учитывая это, в своей учетной политике организации следует привести критерии, которыми она будет руководствоваться в части определения степени вероятности уменьшения экономических выгод, а также наличия обязанности, исполнения которой она не может избежать.

 

Как сказано в пункте 7 ПБУ 8/2010, уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения обязательства, признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет. Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности.

Исключение установлено лишь для случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным.

 

Обратите внимание!

Оценочные обязательства в отношении предстоящих расходов признаются только при выполнении всех условий, установленных пунктом 5 ПБУ 8/2010. В силу чего у организации не возникает необходимости отражать в бухгалтерском учете организации оценочное обязательство по предстоящим расходам на ремонт основных средств. Ведь, по сути, организация может отказаться от проведения такого ремонта, даже в том случае, если обязанность ремонтировать свои основные средства закреплена на законодательном уровне. Однако в последнем случае нужно иметь в виду, что при отказе от проведения ремонтных работ организация обязана признать оценочное обязательство по предстоящим к уплате штрафным санкциям, если в отношении них выполняются все условия признания оценочных обязательств.

 

Имейте в виду, что сегодня выдать независимую гарантию может не только банк или иная кредитная организация, но и любая коммерческая фирма. В этом случае последняя обязана раскрывать информацию о выданных ею независимых гарантиях.

В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год, содержащихся в Письме Минфина России от 22.01.2016 г. N 07-04-09/2355 (далее – Письмо N 07-04-09/2355) чиновники разъясняют, что в случае единовременного исполнения условий пункта 5 ПБУ 8/2010 коммерческая организация, выдавшая независимую гарантию (гаранта) по просьбе другого лица (принципала), признает в бухгалтерском учете оценочное обязательство. Величина такого оценочного обязательства должна отражать наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.

В иных случаях гарант раскрывает в бухгалтерской отчетности условное обязательство.

 

Пунктом 15 ПБУ 8/2010 определено, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.

При этом уточнено, что наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. На это же обращено внимание в Письме Минфина России от 19.02.2016 г. N 07-01-09/9317.

 

В силу пункта 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Принимая это во внимание, в своей учетной политике организация может указать, что факт возникновения оценочного обязательства, его характеристика и расчет подтверждается бухгалтерской справкой с приложением необходимых документов (например, мнения экспертов, юристов и так далее).

 

Обратите внимание!

В части отражения в бухгалтерском учете оценочного обязательства компании, связанного с реализацией работниками права на получение ежегодных отпусков Минфин России рекомендует учитывать такие обстоятельства, как:

- утвержденный график отпусков;

- различия в условиях оплаты труда и дней отпуска отдельных категорий работников;

- необходимость уплаты страховых взносов в связи с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков.

На это указывают Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год, приведенные в Письме Минфина России от 27.01.2012 г. N 07-02-18/01.

 

В Письме N 07-04-09/2355 чиновники Минфина России разъясняют, что когда в организации установлена система премирования работников, предусматривающая выплату премии в следующих за отчетным периодах при достижении соответствующих показателей (условий) в отчетном году, организация на основе оценки вероятности достижения таких показателей (условий) в отчетном году признает оценочное обязательство.

Для справки: в части оценочных обязательств по предстоящей выплате вознаграждений работникам по итогам года имеет смысл ознакомиться с Методическими рекомендациями МР-1-КпТ «Оценочные обязательства по расчетам с работниками» (Принято Комитетом БМЦ по толкованиям 09.09.2011).

 

Пункт 17 ПБУ 8/2010 предусматривает два варианта оценки величины оценочного обязательства:

- путем выбора из набора значений - в этом случае в качестве оценки оценочного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;

- путем выбора из интервала значений - в этом случае в качестве оценки оценочного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Избранный вариант оценки следует закрепить в своей учетной политике.

 

Обращаем Ваше внимание на то, что при определении величины оценочного обязательства принимаются в расчет:

- последствия событий после отчетной даты в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Минфина России от 25.11.1998 г. N 56н;

- риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;

- будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).

 

Обратите внимание!

Если по заведомо убыточному договору сумма неустойки превышает чистый убыток по договору, то в бухгалтерском учете оценочное обязательство признается в сумме чистого убытка. Именно на это указывает пример N 6, приведенный в Приложении N 1 к ПБУ 8/2010. Рекомендуем этот порядок определения величины оценочного обязательства также закрепить в учетной политике компании.

 

В то же время, на основании пункта 19 ПБУ 8/2010 при определении величины оценочного обязательства не учитываются отложенные налоги (суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль), ожидаемые поступления от продажи активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством, а также ожидаемые встречные требования или требования к другим лицам в возмещение расходов, которые организация может понести при исполнении признанного оценочного обязательства.

 

Обратите внимание!

По общему правилу, установленному пунктом 20 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство оценивается по приведенной стоимости, если предполагаемый срок его исполнения превышает 12 месяцев после отчетной даты. Если организация намерена использовать для этих целей меньший срок, то в учетную политику необходимо внести соответствующее положение о сроке, по истечении которого дисконтирование стоимости является обязательным.

Здесь же нужно указать, что понимается под ставкой дисконтирования. Требования, предъявляемые ПБУ 8/2010 к ставке дисконтирования, также перечислены в пункте 20 ПБУ 8/2010. По мнению автора, для этих целей можно исходить из прогнозного уровня инфляции и ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Обратите внимание на то, что рост приведенной стоимости, происходящий при дисконтировании оценочного обязательства, ПБУ 8/2010 называет процентами, учитываемыми в составе прочих расходов.

 

Учет оценочных обязательств, в том числе по предстоящим расходам, ведется организацией на балансовом счете резервов предстоящих расходов. Так как оценочное обязательство формируется по каждому обязательству отдельно, то на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» организации следует организовать соответствующий аналитический учет, посредством открытия к данному счету соответствующих субсчетов.

Согласно пункту 8 ПБУ 8/2010 при признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы, либо включается в стоимость актива. Так как в общем случае ПБУ 8/2010 предусматривает два варианта учета, то понятно, что в своей учетной политике организация должна закрепить тот вариант, который она будет использовать в своей учетной работе.

 

Обратите внимание!

Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, на что указывает пункт 21 ПБУ 8/2010.

Если фактические расходы на погашение оценочного обязательства превысят сумму признанного оценочного обязательства, то сумма превышения затрат по погашению обязательства отражается в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации. Аналогичный порядок касается и случаев, когда признанные оценочные обязательства перестают удовлетворять условиям пункта 5 ПБУ 8/2010.

Вместе с тем, избыточные суммы одного оценочного обязательства могут не списываться с учета, а переноситься на создание другого оценочного обязательства такого же рода. Если компания использует данную возможность, то это положение отражается в учетной политике.

 

Имейте в виду, что в конце года организация обязана провести проверку признанных оценочных обязательств, на что указано в пункте 23 ПБУ 8/2010. Результатом такой проверки может быть как корректировка оценочного обязательства в сторону увеличения, или уменьшения, так и полное списание в порядке, определенном пунктом 22 ПБУ 8/2010. Следовательно, в своей учетной политике следует привести состав документов, которыми организация будет подтверждать факт инвентаризации оценочных обязательств и оформлять ее результаты.

 

Обратите внимание!

Пунктом 24 ПБУ 8/2010 установлено, что по каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности, как минимум, следующая информация:

- величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

- сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

- сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;

- списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;

- увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

- характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

- неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

- ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с пунктом 19 ПБУ 8/2010.

 

Учитывая это, в своей учетной политике организация должна закрепить порог существенности признанного оценочного обязательства.

Пункт 26 ПБУ 8/2010 предоставляет организации возможность раскрывать информацию об оценочных обязательствах по однородным группам. Если компания пользуется этой возможностью, то это закрепляется в учетной политике. Кроме того в своем регламенте нужно привести критерии формирования однородных групп оценочных обязательств.

 

Приведем пример отражения в бухгалтерском учете оценочного обязательства.

 

Пример.

Предположим, что организация «А» продает бытовую технику, гарантийный срок на которую, установленный изготовителем, составляет 2 года. С целью увеличения объема продаж на некоторые виды товаров продавец решил установить дополнительный гарантийный срок (1 год).

На основе своих данных организация-продавец определила, что расходы на гарантийный ремонт товаров в дополнительный год гарантийного срока обычно не превышают 5% от стоимости проданных товаров.

В первом квартале 2018 года продавец реализовал товаров с дополнительным гарантийным сроком на сумму 42 000 000 руб., в том числе в январе - 16 000 000 руб., в феврале - 12 000 000 руб., в марте - 14 000 000 руб.

Фактические расходы на ремонт гарантийных товаров появились в марте и составили 750 000 руб.

В бухгалтерском учете организации-продавца оценочное обязательство по такому виду предстоящих расходов, как расходы на гарантийный ремонт и его погашение, отражено следующим образом:

 

Январь 2018 года:

Дебет 50 Кредит 90-1 - 16 000 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров за январь;

Дебет 44 Кредит 96 - 800 000 руб. - признано оценочное обязательство на гарантийный ремонт (16 000 000 х 5%) по товарам, проданным с гарантийным сроком в январе;

Февраль 2018 года:

Дебет 50 Кредит 90-1 - 12 000 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров за февраль;

Дебет 44 Кредит 96 - 600 000 руб. - увеличена сумма оценочного обязательства на гарантийный ремонт товаров, проданных в феврале;

Март 2018 года:

Дебет 50 Кредит 90-1 - 14 000 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров за март;

Дебет 44 Кредит 96 - 700 000 руб. - увеличено оценочное обязательство на гарантийный ремонт (14 000 000 х 5%) по товарам, проданным с гарантийным сроком в марте;

Дебет 96 Кредит 76 - 750 000 руб. - погашена часть оценочного обязательства по гарантийному ремонту товаров.

Окончание примера.