Сравнительный учет и анализ современных балансовых систем и проблемы гармонизации бухгалтерского учета

Важность сравнительного изучения учета объясняется рядом причин. Можно сказать, что бухгалтерский учет всегда был международным, так как он связан с международной торговлей и обменом между странами коммерческой информацией. Поэтому историю бухгалтерского учета можно рассматривать как международную.

В развитие и распространение учета внесли вклад многие страны. Исследование развития бухгалтерского учета разных стран позволяет понять, как проблемы бухгалтерского учета решаются в тех или иных странах, почему методы и концепции учета разных стран отличаются друг от друга.

Например, в последнее время в Великобритании и США пропагандируются унификация бухгалтерской отчетности и принципов оценки, увязка бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, введение института суда в области бухгалтерского учета. Американские бухгалтеры ратуют за усиление правового регулирования деятельности компаний; а английские бухгалтеры предлагают создать государственный орган управления по вопросам бухгалтерского учета.

В ряде стран подобные предложения уже реализованы. Так, унификация бухгалтерского учета характерна для Франции и Германии, где сильно влияние государственного регулирования, действует национальный план счетов бухгалтерского учета, а правила бухгалтерского учета тесно связаны с правилами налогообложения. Для нидерландской системы бухгалтерского учета не свойственна ни одна из этих особенностей, но только здесь действует суд по вопросам бухгалтерского учета.

Решение проблем гармонизации бухгалтерского учета на мировом уровне тесно связано с пониманием факторов социальной среды, определяющих сущность стандартов бухгалтерского учета в различных странах.

Сравнительный анализ систем и методов бухгалтерского учета позволяет определить типовые модели развития бухгалтерского учета, что имеет особое значение для лучшего понимания возможностей их изменения под воздействием факторов окружающей среды. Такой анализ необходим для предвидения проблем, с которыми может столкнуться страна, а также для выбора допустимого решения на основе опыта стран с подобными моделями развития бухгалтерского учета.

Последние тридцать лет в связи с беспрецедентным ростом международных экономических отношений интерес к сравнительному учету постоянно возрастает. Большая часть этих отношений осуществляется многонациональными, или транснациональными, корпорациями. Вполне вероятно, что и далее потенциал многонациональных корпораций будет только возрастать. Организация Объединенных Наций признала существование и силу подобных организаций, учредив Комиссию по транснациональным корпорациям, в ведении которой находится организация исследований развития многонациональных корпораций. Деятельность многонациональных корпораций не только обусловила возникновение новых учетных проблем международного уровня, таких как пересчет иностранной валюты при составлении консолидированной бухгалтерской отчетности, но и по-новому поставила уже известные внутренние проблемы, например трансфертного ценообразования. Для понимания бухгалтерской отчетности многонациональных корпораций, составляемой в соответствии с требованиями стандартов страны материнской компании, инвесторы и кредиторы должны свободно ориентироваться в системах финансовой отчетности разных стран.

Сравнивая бухгалтерский учет разных стран, важнейшими факторами, влияющими на возможность его гармонизации на мировом уровне, являются: факторы социальной среды, влияющие на стандарты и методы бухгалтерского учета; вопросы международной классификации систем бухгалтерского учета; особенности систем учета; специальные вопросы сопоставимости данных бухгалтерского учета, такие как пересчет иностранной валюты и консолидированная отчетность.

Влияние социальной среды. Двух абсолютно одинаковых систем бухгалтерского учета не существует. В основе их разнообразия лежит влияние социальной среды, которая и создает систему бухгалтерского учета. К факторам социальной среды можно отнести:

■ стадию экономического развития;

■ особенности предпринимательской деятельности;

■ степень вмешательства правительства в экономические отношения;

■ искушенность и осведомленность пользователей и составителей бухгалтерской отчетности;

■ характер бухгалтерской профессии;

■ наличие специфических приемов регулирования бухгалтерского учета;

■ уровень инфляции;

■ культурные отношения;

■ законодательную систему;

■ политическую систему;

■ систему образования;

■ академическое влияние;

■ международное влияние, например колониальное прошлое;

■ уровень иностранных инвестиций в страну.

В каждой отдельно взятой стране социальная среда оказывает влияние на многие аспекты бухгалтерского учета, например, такие как:

■ необходимость наличия бухгалтерской информации у лиц, принимающих решения;

■ тип и уровень требуемой бухгалтерской информации;

■ основные подходы к принятию учетных стандартов;

■ уровень детализации бухгалтерских стандартов;

■ общественный статус бухгалтерского учета и самих бухгалтеров;

■ общественная значимость учетной профессии;

■ применяемые специфические принципы и процедуры бухгалтерского учета.

В ряде стран, например в Великобритании и США, финансовая информация отвечает информационным потребностям инвесторов и кредиторов, а первостепенными критериями качества отчетных данных выступают их полезность при принятии решений, достоверность и беспристрастность. В некоторых других странах, например странах Южной Америки, финансовый учет разрабатывается в основном для обеспечения гарантии того, что государство получит надлежащую сумму налога на прибыль.

Существенное влияние на бухгалтерскую практику также может оказывать и налогообложение. Во многих странах Европейского Союза, включая Францию, Германию, Италию и Бельгию, в бухгалтерской отчетности расходы отражают в той сумме, в которой они принимаются для налоговых расчетов. Например, если для целей налогообложения используется метод ускоренной амортизации основных средств, то отчетная бухгалтерская амортизация должна совпадать с суммой амортизационных расходов, учитываемой при налогообложении. Очевидно, что это сказывается на величине отчетной прибыли, т. е. она будет занижена.

Поэтому отличие ориентации англо-американской модели бухгалтерского учета от французской можно объяснить действием социальных факторов.

Классификация систем бухгалтерского учета. Рассмотрение систем бухгалтерского учета в структуре определенной классификации имеет немаловажное значение, потому что она:

■ позволяет осуществить эффективный подход к описанию и сравнению различных учетных систем;

■ способствует развитию бухгалтерского учета, например в плане его гармонизации;

■ помогает в обучении бухгалтеров и аудиторов, действующих на международном уровне;

■ позволяет решать проблемы, прогнозировать и предупреждать их возникновение, опираясь на опыт других стран, использующих аналогичную модель бухгалтерского учета.

По мере того как отличия методов ведения учета в разных странах становились все более очевидными, начались попытки классификации систем бухгалтерского учета. В настоящее время можно назвать следующие классификации: субъективную, юридическую, по сферам влияния и статистическую.

Первую классификацию систем бухгалтерского учета осуществил Мюллер (Mueller), Он выделил четыре типа, или модели, бухгалтерских систем западных капиталистических стран:

■ бухгалтерский учет макроструктуры – бухгалтерский учет предприятий тесно связан с национальной экономической политикой;

■ бухгалтерский учет микроструктуры – учет представляет собой часть экономики предпринимательской деятельности;

■ бухгалтерский учет как независимая дисциплина – учет представляет собой отдельную функцию обслуживания деятельности предприятия;

■ единый бухгалтерский учет – учет представляет собой механизм регулирования.

Превитц (Previts) строит свою классификацию на понятии «сферы влияния материнской страны» и выделяет три бухгалтерские модели:

■ британскую;

■ американскую;

■ континентальную европейскую.

Принимая анализ Мюллера за основу, Ноубс разделяет системы учета западных капиталистических стран на две основные категории:

■ микроориентированные;

■ макроориентированные.

Мюллер, Жернон (Gernon) и Мик (Meek) определяют четыре основные бухгалтерские модели:

■ англо-американская;

■ континентальная;

■ южноамериканская;

■ модель смешанной экономики (которая включает страны Восточной Европы и государства бывшего Советского Союза).

Пересчет иностранной валюты. Международная торговля и рынок капитала, иностранные инвестиции и внешнеэкономическая деятельность предполагают использование валюты нескольких государств, тем самым создавая своеобразную техническую проблему пересчета денежных единиц. Так как обменный курс постоянно колеблется, основная проблема связана с выбором обменного курса и отражением курсовых разниц, выявляющихся при составлении бухгалтерской отчетности.

Для целей финансовой отчетности пересчет иностранной валюты может быть осуществлен различными способами:

■ Метод курса на дату закрытия биржи – для всех активов и пассивов используется курс последнего торгового дня биржи.

■ Метод текущего/нетекущего курса – для оборотных активов и пассивов используется курс последнего торгового дня биржи, для всех остальных – исходный курс.

■ Монетарный/немонетарный метод – для монетарных статей используется курс последнего торгового дня биржи, для немонетарных – исходный курс.

■ Временной метод, предложенный Лоренсеном (Lorensen), был введен в американский стандарт SFAS 8. По своей сути он близок к предыдущему методу.

Американский стандарт SFAS 52 определил, что при пересчете балансовых оценок, выраженных в иностранной валюте, должен использоваться курс на момент окончания рабочего дня биржи перед датой составления баланса. Этого же подхода придерживались все англо-американские страны, включая Новую Зеландию. Во Франции единый метод пересчета иностранной валюты отсутствует. Однако американский метод применяется достаточно часто, причем оценки статей отчета о прибылях и убытках пересчитываются по среднему курсу.

В Японии «Бухгалтерский стандарт пересчета иностранной валюты» требует при составлении консолидированной отчетности использования модифицированного временного метода. Таким образом, статьи актива, учитываемые по себестоимости, пересчитываются по первоначальному курсу, а статьи, отражаемые в текущей оценке, – по курсу на конец последнего рабочего дня биржи. Причем для внеоборотных активов применяется только первоначальный курс. Данный подход отличается от подхода, принятого в англо-американских странах, где все статьи баланса дочерней фирмы пересчитываются по курсу на момент закрытия биржи.

Аналогичная проблема возникает в связи с отражением внереализационных прибылей и убытков, возникающих при пересчете статей отчетности. Упомянутый выше SFAS 52 рекомендует отражать их как компоненты собственного капитала. Японский стандарт требует, чтобы они включались в актив и пассив баланса как «корректировка в связи с пересчетом статей, выраженных в иностранной валюте».

Консолидация бухгалтерской отчетности иностранных дочерних компаний. В Великобритании и странах континентальной Европы консолидированная отчетность стала развиваться позднее, чем в США, где ее появление было обусловлено массовым объединением компаний в начале XX века. Во Франции консолидированная отчетность была практически неизвестна до конца 60-х годов. Довольно редко она применяется в Италии, Греции и Люксембурге.

Если процедура консолидации вызывает сложности при составлении бухгалтерской отчетности даже внутри одной страны, то на международном уровне она создает еще более серьезные проблемы.

В свете проблем, возникающих при составлении консолидированной отчетности, возникают определенные сомнения относительно ее целесообразности, поскольку при этом цели не всегда оправдывают затраты. Прежде всего, само понятие группы, которую представляет консолидированная отчетность, трактуется по-разному. Например, согласно континентально-европейскому подходу группа определяется возможностями эффективного управленческого контроля, в то время как в соответствии с англо-американским подходом она предполагает легальную власть одной компании над другой.

В Великобритании и США традиционно существует понятие материнской компании, для акционеров которой и составляется консолидированная отчетность. При этом в США не принимаются во внимание интересы доли меньшинства, а также исключается возможность паритетного участия двух или более компаний в одной группе. В консолидированной отчетности группа рассматривается как единый хозяйствующий субъект, который отражает экономическое единство всех участвующих компаний (pooling of interests – метод слияния долей капитала, характерный для США). Однако такой подход неприемлем для ситуации, когда контроль над дочерней фирмой не выражен в легальной форме, или, например, если фирма входит более чем в одну группу.

В этом случае действенной оказывается «концепция собственника» (характерная для Великобритании), определяющая материнскую компанию как фирму, которая имеет возможность оказывать «существенное влияние» на дочернюю. Согласно этой концепции в отчетности выделяется доля меньшинства либо постатейно, либо в общем итоге (equity method – метод учета долей в капитале).

В отличие от Великобритании и США консолидация отчетности в Германии предусматривается только в тех случаях, когда группа существует как юридическое лицо. Закон препятствует использованию методов, основанных на концепции собственника. В то же время допускается консолидация с отчетностью зарубежных дочерних компаний. Аналогичная практика распространена во Франции.

Глобальная гармонизация. За последние 20 лет многие исследования и публикации были посвящены выявлению различий в методологии бухгалтерского учета. Но никто не отрицает, что гармонизация позволит:

а) повысить сопоставимость бухгалтерской отчетности разных стран;

б) активизировать оборот капитала;

в) поднять общий методологический уровень бухгалтерского учета;

г) сократить затраты на составление бухгалтерской отчетности многонациональных корпораций;

д) усилить действенность социального контроля над международными корпорациями;

е) более оптимально распределять мировые ресурсы.

Однако термин «гармонизация» не все понимают одинаково. Одни подразумевают унификацию или полную стандартизацию, тогда как другие – процесс развития сопоставимости методов бухгалтерского учета.

Унификация – это исключение альтернативных методов учета хозяйственных операций, событий и обстоятельств. Стандартизация – ограниченный набор альтернативных методов для поддержания гибкости бухгалтерского учета. Гармонизация – увязка различных систем бухгалтерского учета и отчетности путем введения их в рамки общей классификации, т. е. стандартизация формы с сохранением существенных различий.

Таким образом, гармонизация представляет собой путь достижения общей сопоставимости финансовой информации.

Попытки взять на себя решение задачи гармонизации стандартов бухгалтерского учета предпринимали многие организации. Деятельность Комитета по разработке международных стандартов бухгалтерского учета (International Accounting Standard Committee – IASC) направлена на обеспечение сопоставимости бухгалтерской отчетности на международном уровне. IASC был учрежден ведущими профессиональными организациями Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Великобритании, Ирландии и США. Комитет насчитывает в своем составе более 100профессиональных бухгалтерских организаций 80 стран.

Основной целью его деятельности выступает управление разработкой и внедрением международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности.