Бухгалтерский учет ликвидационных процедур и методологические подходы к составлению ликвидационного баланса

Любое предприятие, являющееся юридическим лицом, проходит в своем развитии различные этапы жизненного цикла. Непредсказуемость ситуации на рынке может привести к ликвидации предприятия как на последнем этапе жизненного цикла, так и на всех его стадиях. При ликвидации предприятия возникает необходимость определения его реальной рыночной стоимости. Ликвидация включает процессы конечного перераспределения собственности, процессы погашения обязательств перед кредиторами. Процесс ликвидации предусматривает отказ от одного из допущений бухгалтерского учета – непрерывности деятельности. В процессе ликвидации возникает необходимость в бухгалтерском отражении, аудиторском подтверждении собственности. При этом отказ от использования допущения непрерывности деятельности предприятия, предусмотренного ПБУ 1/98, предполагает изменения в методологии учета, и в частности в способах оценки имущества предприятия. Профессор Жак Ришар отмечает: «Ликвидация - это даже не нулевой баланс или негативный результат деятельности. Это тот момент, когда предприятие не в состоянии больше функционировать.

Единственная проблема, возникающая на этой последней стадии существования предприятия, заключается в определении ликвидационного сальдо после продажи активов и выплаты долгов. Кроме того, техника финансовой оценки активов на момент ликвидации полностью отличается от аналогичной в период функционирования предприятия; в случае ликвидации речь идет о демонтаже; элементы актива не имеют внутренней связи, они продаются один за другим».

Необходимость ликвидации предприятия может возникнуть на различных фазах жизненного цикла предприятия. Причиной для ликвидации предприятия могут быть как внешние факторы макросреды, так и внутренние факторы микросреды. В стратегическом учете собственности при оценке ситуаций, когда возможна ситуация ликвидации, важная роль принадлежит информации, формируемой в системе риск-менеджмента. Возможные причины ликвидации предприятия отражены в таблице 7.1.

Таблица 7.1

Возможные причины ликвидации предприятия на различных фазах жизненного цикла

 

№ п/п	Фаза жизненного цикла пред­приятия	Возможные причины ликвидации предприятия
1.	Создание	Нехватка финансовых и материальных ресурсов для развития предприятия; отсутствие мотивации собственников; недостаточность знаний для ведения бизнеса; по инициативе собственников и др.
2.	Рост	Банкротство; по инициативе собственников (продажа, реорганизационные процедуры) и др.
3.	Зрелость	Банкротство; по инициативе собственников (продажа, реорганизационные процедуры) и др.
4.	Спад	Банкротство; по инициативе собственников (продажа, реорганизационные процедуры); выполнение основных задач, предусмотренных при создании предприятия и др.

Предприятие может быть продано по решению учредителей другим собственникам. В этом случае предприятие в своем прежнем качестве перестает существовать для его бывших собственников, а правопреемником выступает новый собственник. Фактически это предприятие либо присоединяет к ранее существовавшему предприятию новых собственников, либо существует самостоятельно, но уже с новым составом учредителей.

В этом случае, по отношению к прежним собственникам данное предприятие ликвидируется, а по отношению к новым собственникам речь идет о его реорганизации.

Ликвидационный баланс составляется в экономической ситуации, когда предприятие прекращает деятельность без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам (банкротство, добровольная ликвидация, принудительная ликвидация, иные случаи ликвидации юридического лица).

Статья 61 ГК РФ регламентирует порядок ликвидации юридического лица. Юридическое лицо может быть ликвидировано:

■ по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, с достижением цели, ради которой оно создано или с признанием судом недействительной регистрации юридического лица в связи с допущенными при его создании нарушениями закона или иных правовых актов, если эти нарушения носят неустранимый характер;

■ по решению суда в случае осуществления деятельности без надлежащего разрешения (лицензии) либо деятельности, запрещенной законом, либо иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов, либо при систематическом осуществлении общественной или религиозной организацией (объединением), благотворительным или иным фондом деятельности, противоречащей его уставным целям, а также в иных случаях, предусмотренных ГК РФ;

■ вследствие признания юридического лица, являющегося коммерческой организацией либо действующего в форме потребительского кооператива, благотворительного или иного фонда (за исключением казенных предприятий) банкротом.

Можно выделить добровольную и принудительную ликвидацию юридического лица. Решение при добровольной ликвидации принимается, как правило, собственниками. Ситуация ликвидации предприятия в результате его банкротства является чрезвычайной. Однако в обоих случаях вероятность позитивного учета интересов собственников, работников предприятия и кредиторов зависит от ценности имущества данного юридического лица.

Оценка ликвидационной стоимости предприятия необходима при:

■ оценке доли собственности, составляющей либо контрольный пакет акций, либо такой доли, которая способна вызвать продажу активов предприятия;

■ ликвидации предприятия;

■ определении целесообразности финансирования предприятия-должника;

■ определении целесообразности финансирования реорганизации предприятия;

■ выработке плана погашения долгов предприятия-должника, оказавшегося под угрозой банкротства;

■ обоснование вариантов санации предприятия без судебного разбирательства;

■ оценке заявок на покупку предприятия;

■ экспертизе мошеннических сделок по передаче прав собственности третьим лицам;

■ экспертизе программ реорганизации;

■ реструктуризации предприятий.

Требование о ликвидации юридического лица может быть предъявлено в суд государственным органом или органом местного самоуправления, которому право на предъявление такого требования предоставлено законом.

Согласно статье 62 ГК РФ, учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, обязаны незамедлительно письменно сообщить об этом государственному органу, осуществляющему государственную регистрацию юридических лиц, который вносит в единый государственный реестр сведения о том, что юридическое лицо находится в процессе ликвидации. Учредители (участники) юридического лица или орган, принявший решение о ликвидации юридического лица, назначают по согласованию с органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, ликвидационную комиссию (ликвидатора) и устанавливают сроки ликвидации.

С момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят полномочия по управлению делами юридического лица. Ликвидационная комиссия от имени ликвидируемого юридического лица выступает в суде.

Порядок ликвидации юридического лица регламентируется 63 статьей ГК РФ. Ликвидационная комиссия должна поместить в органах печати, в которых публикуются данные о государственной регистрации юридического лица, публикацию о ликвидации его, а также о порядке и сроке заявления требований его кредиторами. Данный срок не может быть менее двух месяцев с момента публикации о ликвидации.

Ликвидационная комиссия должна принять меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также письменно уведомить кредиторов о ликвидации юридического лица.

После окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечень предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения.

Промежуточный ликвидационный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о ликвидации юридического лица, по согласованию с органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц.

Если имеющиеся у ликвидируемого юридического лица (кроме учреждений) денежные средства недостаточны для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия осуществляет продажу имущества юридического лица с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений.

Выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится ликвидационной комиссией в порядке очередности, установленной статьей 64 ГК РФ, в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом, начиная со дня его утверждения, за исключением кредиторов пятой очереди, выплаты которым производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса.

После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о ликвидации юридического лица, по согласованию с органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц.

При недостаточности у ликвидируемого казенного предприятия имущества, а у ликвидируемого учреждения – денежных средств для удовлетворения требований кредиторов последние вправе обратиться в суд с иском об удовлетворении оставшейся части требований за счет собственника имущества этого предприятия или учреждения.

Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или обязательственные права в отношении этого юридического лица, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или учредительными документами юридического лица.

Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо – прекратившим существование только после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

При ликвидации юридического лица требования его кредиторов удовлетворяются в следующей очередности:

1) требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей;

2) расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, и по выплате вознаграждений по авторским договорам;

3) требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица;

4) задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды;

5) расчеты с другими кредиторами.

Требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди.

При недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица оно распределяется между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению, если иное не установлено законом.

В случае отказа ликвидационной комиссии в удовлетворении требований кредитора либо уклонения от их рассмотрения кредитор вправе до утверждения ликвидационного баланса юридического лица обратиться в суд с иском к ликвидационной комиссии. По решению суда требования кредитора могут быть удовлетворены за счет оставшегося имущества ликвидируемого юридического лица.

Требования кредитора, заявленные после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для их предъявления, удовлетворяются из имущества ликвидируемого юридического лица, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в срок.

Требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд, а также требования, в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано.

При ликвидации предприятия необходимо составление ликвидационного баланса, на базе которого принимаются управленческие решения собственниками, кредиторами, инвесторами и др. Целью составления ликвидационного баланса является определение ликвидационной стоимости предприятия. Ликвидационный баланс имеет ряд особенностей по сравнению с операционным бухгалтерским балансом. Впервые эти особенности были проанализированы В.Д. Новодворским. Он выделил следующие 4 особенности ликвидационного баланса:

1. Ликвидационный баланс является инвентарным балансом.

2. Баланс не должен содержать остатков по регулирующим счетам (02, 05, 16, 42, 59, 63) и бюджетно-распределительным счетам (97, 98).

3. Использование футуристической концепции оценки актива баланса.

4. Применение иной группировки статей актива и пассива, соответствующей фактической степени ликвидности имущества и установленному законом или нормативным документом порядку удовлетворения требований к предприятию.

По мнению ведущего американского специалиста по оценке профессора Ш. Пратта, ликвидационная стоимость представляет собой чистую денежную сумму, которую собственник предприятия может получить при ликвидации предприятия и раздельной распродаже его активов.

В хозяйственной практике выделяют упорядоченную и принудительную ликвидацию. При упорядоченной ликвидации распродажа активов осуществляется в течение разумного периода времени, чтобы можно было получить высокие цены продажи активов. Для наименее ликвидной недвижимости предприятия этот период составляет около двух лет. Он включает в себя время подготовки активов к продаже, время доведения информации о продаже до потенциальных покупателей, время на обдумывание решения о покупке и аккумулирование финансовых средств на покупку, перевозку и т.д.

При принудительной ликвидации активы распродаются настолько быстро, насколько это возможно, часто одновременно и на одном аукционе. Принудительной ликвидации соответствует понятие «принудительная ликвидационная стоимость предприятия».

В практике различают и третий вид ликвидационной стоимости – ликвидационную стоимость прекращения существования активов предприятия. В этом случае активы предприятия не продаются, а списываются и уничтожаются, а на данном месте строится новое прогрессивное предприятие, дающее значительный экономический (социальный) эффект. В этом случае стоимость предприятия представляет собой отрицательную величину, так как требует от владельца предприятия определенных затрат на ликвидацию активов.

При составлении ликвидационного баланса необходимо учесть затраты на ликвидацию данного предприятия, которые могут включать в себя комиссионные риэлторов, юристов, оценщиков, административные издержки по поддержанию работы предприятия вплоть до завершения его ликвидации, выходные пособия и выплаты, расходы на перевозку проданных активов и др.

По мнению профессора Пратта, ликвидационная стоимость предприятия как целого обычно меньше, чем сумма выручки, полученная от раздельной распродажи его активов.

Ликвидационная стоимость аналогична текущей цене выбытия и текущему денежному эквиваленту, за исключением того, что определяется обстоятельствами, складывающимися на другом рынке. Текущая цена выбытия предполагает нормальную сделку по продаже и обычную нормальную прибыль, а текущий денежный эквивалент, по крайней мере, обычную организованную ликвидацию.

Большой вклад в разработку теоретических и практических аспектов составления ликвидационных балансов и оценки на их основе бизнеса внесли Ж. Ришар, Новодворский В.Д.

Жак Ришар дает следующее определение ликвидационного баланса: «Этот балансовый отчет содержит все активы (нематериальные и материальные) по цене их ликвидации при условии, что активы предприятия будут реализованы по частям; долги также оцениваются с этой точки зрения (имеется в виду непринудительная ликвидация).