Резервы по обеспечению активов

Активы предприятия делятся на две группы:

- внеоборотные, обеспечивающие процесс производства и обращения в течение длительного времени,

- оборотные активы, обслуживающие оборот предприятия и которые могут быть обращены в наличность.

В бухгалтерском учете и отчетности активы отражаются в денежном измерителе, т. е. оцениваются. Используется четыре категории оценок активов:

1. Историческая оценка (первоначальная, восстановительная, покупная, цена приобретения, остаточная стоимость и т.п.).

2. Рыночная цена (продажная, свободная, договорная, регулируемая, местная, региональная, общенациональная, экспертная, минимальная, максимальная, продажная на день составления баланса, продажная цена в случае ликвидации предприятия и т.п.).

3. Относительная цена (учетная, номинальная, сметная, субъективная, калькуляционная, нормативная и т.п.).

4. Потенциальная цена (капитализированная, объективная, деловая, правовая, потенциальная, историческая цена с учетом ожидаемых доходов и т.п.)

Практика использования оценочных резервов и регуляторов по обесценению активов предусматривает два варианта их отражения в бухгалтерском балансе. Первый вариант – это отражение оценочных резервов в активе в специальной графе или строках. При этом используются два подварианта. Первый подвариант заключается в том, что резервы вычитаются из каждой статьи актива в отдельности: сырье, материалы, незавершенное производство; товары; авансы; покупатели; прочие дебиторы; финансовые вложения; расходы будущих периодов; нематериальные активы, ценные бумаги. Данная методика характерна для Франции, Испании, Германии. Этот вариант очень удобен для анализа и аудиторского контроля, и если их колебания значительны, то аналитик оценивает запасы по цене реализации. В противном случае необходимо исключить резервы.

Второй подвариант предусматривает отражение резервов и регуляторов после каждого подраздела актива баланса или общим итогом.

Указанный вариант используется Нидерландами, Японией, Бельгией, Великобританией, Италией, Канадой, США, Швейцарией. При этом в США, Канаде, Японии и Испании создается специальный резерв по обесценению основных средств (иммобилизаций). В этой интерпретации представляет интерес взаимосвязь между резервами и многочисленными оперативными расходами в зависимости от степени достоверности возможной их оценки.

Создание и использование резервов не должно служить препятствием для учета оперативных расходов. Например, целесообразно за счет резерва покрывать возможные убытки, которые могут быть оценены с достаточной степенью точности. Они должны отражаться на счете прибылей и убытков за текущий год. Это касается резерва, созданного как добровольно, так и в соответствии с правовыми требованиями, независимо от того, является ли источником его создания, помимо прочего, накопленная прибыль (резервы прибыли) или вложенный капитал.

Второй вариант сложился в бухгалтерском учете предприятий Российской Федерации. Современное действующее бухгалтерское законодательство предусматривает начисление организациями трех видов оценочных резервов: 1) резервы под снижение стоимости материальных ценностей, 2) резервы под обесценение вложений в ценные бумаги и 3) резервы по сомнительным долгам, для учета которых используются специальные счета резервов, создаваемых за счет прочих расходов по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

■ счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;

■ счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»;

■ счет 63 «Резервы по сомнительным долгам».

В соответствии с требованием осмотрительности, согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, начисление оценочных резервов является обязательным для организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98)). При этом учетной политикой определяется методика расчета сумм оценочных резервов, но не решение об их начислении или неначислении.

В отличие от бухгалтерского законодательства, Налоговый кодекс РФ решение о том, начислять или не начислять оценочные резервы, отводит к области учетной политики организации для целей налогообложения. Выделяются два вида оценочных резервов, суммы которых уменьшают налогооблагаемую прибыль, – это резервы по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ) и резервы по гарантийному ремонту (ст. 267 НК РФ).

Тем не менее, указанные резервы не создают устойчивой системы по защите активов предприятия как минимум по трем основаниям.

1. Многие предприятия подобные резервы не создают в основном потому, что трудно доказать Государственной налоговой инспекции отнесение затрат на расходы и соответствующее снижение налогооблагаемой прибыли.

2. Не разработана до сих пор приемлемая методика для оценки счетов дебиторов, для того чтобы достаточно точно определить безнадежные долги. Надо исходить из того положения, что, оценивая счета дебиторов, аналитик определяет, достаточен ли резерв компании на покрытие безнадежных долгов. Если кредитная политика не меняется, резерв должен быть установлен в виде твердого процента от дебиторской задолженности компании. Следовательно, когда растут проценты и дебиторская задолженность, пропорционально должен возрастать и резерв. Если этого не произошло, аналитик должен внести корректив, уменьшив счета дебиторов и нераспределенную прибыль на сумму разности, чтобы сохранить равенство чистого баланса

3. При том, что в мировой экономике в настоящее время используется более 20 резервов по защите активов, новым Планом счетов бухгалтерского учета, вступившим в действие с 01.01.2001, не предусмотрен даже резерв на естественную убыль товаров, которая возникает постоянно в процессе хранения и реализации ценностей, и может быть выявлена только в результате инвентаризации. Поэтому бухгалтер до подведения ее результатов должен дебетовать счета затрат и кредитовать счет «Резервы нормализуемых потерь». Эта запись фиксирует расход ценностей, сами ценности при этом не списываются, однако предполагается, что их стало меньше, и насколько их стало меньше, отражено по кредиту счета «Резервы нормируемых потерь». Таким образом, в балансе кредитовое сальдо счета «Резервы нормируемых потерь» регулирует возможную недостачу товаров, а дебетовое – уменьшает прибыль (или увеличивает убыток).

В практической и теоретической деятельности оценочные резервы и регуляторы в мировой экономике вызывают много вопросов, и в первую очередь – из-за трудности определения реальных сумм. На практике фирмы определяют сумму дебиторской задолженности, которая может стать безнадежной (т.е. сомнительные долги), на основе оценки вероятности появления такого события исходя из прошлого опыта и оценки нормативного срока погашения долга. Большие затруднения вызывает и применение принципа осторожности резерва по сомнительным долгам. Предположим, что должник объявлен банкротом, т.е. стало очевидным, что если его долг не будет погашен никогда, то последний списывается на счет «Прибыли и убытки». Однако принцип осторожности требует, чтобы мы своевременно приняли во внимание саму возможность появления такого долга. Иными словами, сумма дебиторской задолженности в балансе должна быть завышена вследствие того, что не была учтена реальная возможность непогашения долга.

В связи с этим при создании резервов необходимо учитывать условные факты хозяйственной деятельности. Условным фактом хозяйственной деятельности признается имеющий место по состоянию на отчетные даты факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т. е. возникновение последствий зависит от того, произойдут или не произойдут в будущем одно или несколько неопределенных событий. В соответствии с ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности» последствиями условного факта, определяемыми на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть: условный убыток, условная прибыль, условное обязательство, условный актив. При этом последствия условного факта оцениваются в денежном выражении в системе счетов оценочных резервов.

Решить эту проблему позволяет резерв, специально создаваемый за счет сохранения отчетной прибыли. Его величина определяется на основе анализа прошлой деятельности фирмы, когда имела место безнадежная дебиторская задолженность. Отметим важную особенность: с образованием резерва сальдо счетов по учету расчетов с дебиторами не изменяется, ибо возможно, что задолженность будет погашена, в то время как резерв корректирует балансовую оценку совокупной дебиторской задолженности. Таким образом, резерв только страхует от возникновения безнадежного долга.

Проведенное исследование оценочных резервов и регуляторов позволило разработать подмодель резервов, позволяющую определить активную часть чистых активов и регуляторов и на этой основе проводить дальнейшее исследование бухгалтерского учета, аудита и анализа резервной системы предприятия.

Таблица 6.1

Подмодель оценочных резервов и регуляторов активной части чистых активов

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Валовой актив баланса (Ав)	Оценочные резервы и регуляторы (ОРР)	Амортизация (А)	Хеджирование (X)
Статьи актива баланса	Оценочные резервы и регуляторы. Структурные оценочные резервы и регуляторы	Амортизация по счетам 02, 05,	1.Хедж- бухгалтерия - на отдельном балансе. 2. Забалансовая хедж-бухгалтерия
Ач = Ав - ОРР - А	ОРР = Ав - Ач - А	А=Ав - Ач - ОРР	Ап = Ач ± X

Подмодель включает четыре блока:

1. Валовой актив баланса (А_в).

2. Оценочные резервы и регуляторы (ОРР).

3. Амортизация (А).

4. Хеджирование (X).

Подмодель позволяет определить два показателя:

А_ч – активную часть чистых активов;

А_п – прогнозную величину активной части чистых активов.

Прогнозная величина чистых активов определяется по одному из двух вариантов: на основе специально организованной хедж-бухгалтерии на отдельном балансе или на базе использования забалансовой хедж-бухгалтерии.