Статические балансовые отчеты

 

Камеральный бухгалтерский учет является одной из самых древних форм бухгалтерской оценки и контроля собственности предприятия. Как отмечает Жак Ришар: «Камеральная бухгалтерия - это учет, который регистрирует любое движение денежных средств предприятия». Использование простейшей учетной техники делало данный тип учета доступным и легко интерпретируемым. Камеральный учет позволяет оценить ликвидное имущество предприятия и определить общий результат каждой операции за ряд периодов путем сравнения суммы денежных поступлений и выплат. Наиболее яркими проявлениями использования данной модели могут служить: венецианская модель, счетоводство Древнего Рима («семейный» учет).

Первоначально камеральный учет (венецианская модель) предусматривал отражение расходов, а затем доходов и выявление прибыли либо убытка. Собственность отражалась как сумма денежных средств, вложенных в хозяйственную операцию. Материальные ценности (например, закупленные товары) камеральный учет не фиксировал.

Финансовый результат в данной системе учета определялся в разрезе отдельных операций как разница между начальным денежным потоком и потоком денежных средств после окончания операции. В семейном учете, использовавшемся в Древнем Риме, применялся принцип фиктивной ликвидации. После смерти главы семейства производилась инвентаризация, и имущество, полученное в собственность наследником, переоценивалось по цене возможной продажи. Таким образом, собственность, полученная наследником, фиксировалась по цене возможной продажи, в течение жизни фиксировались лишь факты поступления и выбытия отдельных объектов собственности.

Римская модель более сложная, чем венецианская, поскольку предполагает проведение фиктивной ликвидации имущества, в то же время она позволяет рассчитать стоимость чистых активов собственника, но исключительно в момент его смерти. Финансовый результат определялся методом фиктивной ликвидации путем сравнения начальной и конечной стоимости имущества.

Камеральный учет может вестись как с использованием, так и без использования двойной записи. Использование двойной записи предполагает ведение двух основных счетов: «Касса» и «Капитал». На счете «Касса» фиксируются все поступления и выплаты, а на счете «Капитал» – первоначальный вклад (вклады в натуральной форме не учитывались) и полученная прибыль. Данный тип бухгалтерского учета основан на информации о денежных потоках, не учитывая при этом информацию о движении имущества в натуральном выражении. По этим данным оценить собственность предприятия можно, во-первых, только после окончания каждой отдельной операции и, во-вторых, эти данные будут неполными, так как камеральная бухгалтерия, фиксируя денежные поступления, пренебрегает другими формами вложения капитала. Кроме того, в данных камеральной бухгалтерии не отражаются данные о задолженности предприятия, что делает невозможным расчет чистых активов и пассивов. Эти недостатки обусловливают невостребованность данного типа бухгалтерии в настоящее время.

Одним из методов, широко распространенных в научных исследованиях, является рассмотрение изучаемого объекта в статике. Данный подход применим и в бухгалтерском учете. Видные экономисты России, и в частности Н.Д. Кондратьев, под статической теорией понимали такую точку зрения, которая «исследует явления экономической действительности вне процесса их изменений и берет действительность как бы в застывшем состоянии равновесия элементов».

Статическая концепция разрабатывалась с XIII по XX столетие. Ее возникновение было связано с необходимостью урегулирования проблем, связанных с несостоятельностью юридических лиц. Она была сформулирована в начале XX века немецким юристом Г.В. Симоном.

При разработке данной концепции юристами был использован и принцип фиктивной ликвидации, предусматривающий в периодически заданном интервале проведение инвентаризации активов коммерсанта и их оценку одного за другим, предполагая фиктивную продажу их на рынке. Полученная стоимость активов уменьшалась на кредиторские задолженности юридического лица для получения показателя чистых активов в рыночных ценах и сравнения их с соответствующим показателем предыдущего периода для определения результата за текущий период. Статический подход предполагает учет только тех ценностей, которые находятся в собственности предприятия.

Целью расчета показателя чистых активов в теории статического баланса является подготовка информации для отчетности о состоянии имущества, задолженности и о собственном капитале предприятия. На базе данной теории возможен расчет показателя чистых активов предприятия. При этом речь идет о потенциале раскрытия задолженности предприятия, который должен исследоваться и отражаться в отчете в первую очередь для защиты интересов кредитора.

В теории статического баланса успех соотнесен с размерами запасов собственного капитала, вследствие этого мы имеем аналог концепции генерального результата предприятия:

годовой результат как ориентированная на себя и связанная с риском величина избытка = (равна) собственному капиталу на конец года – (минус) собственный капитал на начало года – (минус) доходы владельцев собственного капитала за рассматриваемый период + (плюс) затраты собственного капитала на владельцев за рассматриваемый год.

Профессор Соколов Я.В., указывает: «Вершиной статической трактовки был тотальный баланс Вальтера Ле Кутра (1983 г.). Суть баланса Ле Кутр определил так: «Баланс показывает актив и пассив предприятия в состоянии моментального покоя и поэтому статичен по своей природе». Это очень общая формулировка, по мнению ее автора, предполагает возможность любой содержательной интерпретации баланса, отсюда и название тотальный, т.е. всеобщий, поглощающий любые взгляды и выдвигающий на первое место, в сущности, учетную процедуру».

Косиоль подверг резкой критике взгляды сторонников статического направления за то, что они выводили баланс из инвентаря, ибо такой подход, по его мнению, ведет к противопоставлению актива и пассива, в то время как актив и пассив являются орудием учета движения стоимости, фазами кругооборота капитала. По своей природе баланс обусловлен операционным периодом.

Основой статической концепции баланса являются периодическая оценка имущества и проверка достаточности или недостаточности получения денежных средств от условной реализации активов предприятия для оплаты его кредиторской задолженности.

Как отмечает профессор Жак Ришар: «Статический бухгалтерский учет – это учет, основной целью которого является определение того, позволит ли реализация (продажа) всех активов предпринимателя на данный момент получить сумму, необходимую для оплаты его кредиторской задолженности». Таким образом, из данных статического учета собственники и внешние пользователи отчетности могут получить информацию о стоимости чистых активов. В основе данного вида учета лежит статическая балансовая теория, рассматривающая предприятие как имущественный комплекс, состоящий из относительно независимых элементов, и базируется, как правило, на оценке активов и пассивов по себестоимости.

Основным источником информации при проведении статической оценки стоимости предприятия является статический баланс, основанный на периодической оценке имущества и проверке достаточности или недостаточности получения денежных средств от условной реализации активов предприятия для оплаты его кредиторской задолженности. В статическом балансе собственность отражается: в активе – как имущество, принадлежащее на праве собственности, в пассиве – как права (остаточный интерес в активах предприятия, остающийся после вычитания пассивов). Следует обратить внимание, что в активе не отражается имущество, не принадлежащее на праве собственности (например, активы, арендуемые либо используемые без наличия права собственности, в баланс не включаются). Российский План счетов предусматривает отражение данных ценностей на забалансовых счетах:

001– Арендованные основные средства;

002– Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение;

003- Материалы, принятые в переработку;

004- Товары, принятые на комиссию;

008 – Обеспечения обязательств и платежей полученные.

Исключение составляют материальные ценности, полученные по договору лизинга, в случае учета их на балансе лизингополучателя. В данном случае имущество учитывается на балансе, однако предприятие не обладает до момента выкупа правом собственности на него.

Статический учет базируется на теории неделимости имущества, выдвинутой в первой половине XIX века юристами Обри и Ро. В соответствии с ней, в активы должно быть включено личное имущество коммерсанта. Необходимо отметить, что одним из основных принципов является принцип хозяйствующей единицы, в соответствии с которым факты хозяйственной жизни регистрируются в бухгалтерском учете в их связи с организацией, но не с ее собственниками. Таким образом, при составлении первичных балансов личное имущество коммерсанта, принадлежащее ему на праве собственности, не связанное с осуществлением предпринимательской деятельности, в балансе не отражается. Однако в ряде случаев целесообразно использовать теорию неделимости имущества (например, при составлении производных статических балансов для организационно-правовых форм, предусматривающих субсидиарную ответственность). В соответствии с ГК РФ, гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, и величину чистых активов целесообразно определять на базе производных балансов, предусматривающих рыночную оценку всего имущества предпринимателя. Однако на практике такой подход достаточно трудно реализовать. В акционерных обществах, обществах с ограниченной ответственностью такой подход неприемлем, поскольку акционеры (участники) не отвечают всем своим имуществом в случае банкротства.

Основная цель статической оценки стоимости предприятия сводится к защите интересов кредиторов.

Статическая оценка стоимости предприятия позволяет:

■ охарактеризовать имущество предприятия (в том числе и по рыночным ценам);

■ определить конкурсную массу на дату составления статического баланса и варианты ее распределения между собственниками;

■ осуществлять налоговый контроль за доходами граждан и мелких предпринимателей;

При оценке стоимости предприятия на основе теории статического баланса определяют имущество и кредиторскую задолженность в соответствии с их книжным и инвентарным отражением на начало и конец периода.

Общая схема статического баланса может быть представлена данными таблицы 2.2.

Таблица 2.2.

Общая схема статического баланса

Актив - имущественная масса предприятия, принадлежащая на праве собственности	Пассив – распределение имущественной массы (права собственников и их ответственность перед кредиторами)
Денежные средства Ценности Дебиторы (требования)	Капитал Кредиторы
Стоимость набора ценностей (А)	Распределение ценностей (К + О)

А = К + О.

В зависимости от конкретной цели оценки стоимости предприятия выбирается адекватный этой цели метод оценки статей активов и пассивов баланса.

Статистический баланс решает следующие задачи:

1. Подробно отражает имущество предприятия.

2. Фиксируются собственники имущества.

3. Определяется конкурсная масса и ее распределение между собственниками.

Основные положения теории статического баланса сводятся к следующим десяти позициям.

1. Книжное и инвентарное отражение на начало и конец периода имущества и кредиторской задолженности.

2. Разница между имуществом и задолженностью составила капитал, который мог проявляться в трех видах:

К > 0 – положительный капитал;

К = 0 – нулевой капитал;

К < 0 – отрицательный капитал.

3. Капитал для нужд управления требовался как единичная категория, включающая внесенный капитал и полученный результат, т.е. прибыль или убыток.

Отсюда:

К₀ = К₁ – нулевой результат;

К₀ + П = K₁ – прибыль;

К₀ – П = K₁ – убыток.

4. Для определения финансового результата в специальном счете «Прибыли и убытки» возникало три позиции, т.к. финансовый результат определялся как разница между капиталом на конец и начало периода.

K₁ – К_о = 0 – нулевой результат;

K₁ – (К_о + П) = K₁ - К_о = П – прибыль;

K₁ – (К_о – П) = K₁ - К_о = – П – убыток.

5. Принципы статического баланса до настоящего времени широко используются для определения финансового результата без ведения бухгалтерского учета и, сальдо по счету «Прибыли и убытки», а на основе проводимых инвентаризаций имущества и обязательств на начало и конец периода в различных интерпретациях.

Разница между активами и обязательствами на конец и начало периода за минусом собственного потребления позволяет определить финансовый результат за период по формуле:

(A₁ – П₁) – (А_о – П_о) – Р = + Ф,

где: А_о, A₁ - активы на начало и конец периода (имущество и дебиторы), П_о, П₁ - обязательства на начало и конец периода, Р - собственный расход (потребление собственника на личные цели), Ф - финансовый результат.

При статическом расчете финансовых результатов нет необходимости в использовании счета «Прибылей и убытков», расчет статической прибыли и убытков с точки зрения статики особого значения не имеет, поскольку прибыль или итог финансового года предприятия можно считать непосредственно из баланса.

6. На основе статического баланса строится налоговый контроль за доходами граждан и мелких предпринимателей. Для этих целей необходимо иметь имущественную декларацию на начало и конец периода и проконтролировать (задекларировать) расход налогоплательщика:

Р + И = Д,

где: Р – собственный расход,

+ И – изменение стоимости имущества,

Д – налогооблагаемый доход.

Такой подход вытекает из определения дохода, сформулированного Дж.Р. Хиксом: «...доход – максимальное количество денег, которые индивид может потратить в течение данной недели, и которые (в реальном выражении) он ожидает тратить в каждую следующую неделю».

В данной трактовке доход определяется как расходы. При этом декларирование доходов и имущества физических лиц за период, без инвентаризации имущества на начало периода и отсутствия контроля за расходами, не имеет экономического смысла и не может дать существенных результатов.

7. На основе статического баланса составляются и ликвидационные балансы, предназначенные для определения стоимости имущества в рыночных ценах при ликвидации предприятия в целях его распределения между кредиторами и собственниками.

8. Составление и использование нулевых балансов, предназначенных для управления собственностью, финансовыми потоками, глобальной рентабельностью, санирования в разных оценках с учетом риска потери отдельных активов и ряда других факторов, также основано на теории статических балансов.

Йозеф Клок отмечает, что принцип продолжения деятельности характерен для статических балансов.

К важнейшим адекватным теоретическим инструкциям по составлению баланса и оценке относятся положения о продолжении деятельности предприятия, оцениваемой с помощью индивидуальных типовых производственных стоимостных оценок.

Необходимо подчеркнуть, что идея использования нулевых балансов, получившая широкое распространение в Германии в последнее десятилетие, зародилась там же сто лет назад.

9. Широко используемые в течение последнего десятилетия функциональные балансы также основываются на теории статических балансов.

10. Статические балансовые принципы, к сожалению, в последнее время очень слабо используются финансовыми аналитиками, аудиторами, налоговыми органами России при проведении инвентаризаций, составлении нулевых, функциональных и других аналитических балансовых отчетов, что привело к значительным потерям и расхищению национального богатства:

■ огромным недостачам активов, выявленных при инвентаризациях (по данным учета налоговых инспекторов, аудиторов, включены в расходы для целей налогообложения);

■ бесконтрольно списанным в затраты стратегическим запасам;

■ бурному развитию теневого сектора экономики.

Развитие статической теории баланса позволяет решить следующие учетные проблемы:

■ создание теоретических основ ликвидационных балансов;

■ внедрение в экономику системы национальных счетов;

■ управление собственностью на основе нулевых балансов.