ТОП 10:

Глава 6. РЕЗЕРВНАЯ БАЛАНСОВАЯ СИСТЕМА



Концепция резервной системы

Отражение резервов в бухгалтерских балансах впервые упомянуто в исторических ссылках еще в конце XIV - начале XV вв. В своем историческом развитии процесс развития резервной системы предприятия можно разбить на три этапа. Первый этап - возникновение резервов, их экономическое осмысление и практическое использование в учете и отчетности (XIV-XVIII вв.). Второй этап - формирование системы резервов предприятий (XIX в. и первая половина XX в.). Третий этап - формирование социально-экономического характера резервной системы. Подробнее остановимся на рассмотрении этих этапов.

Так, на первом этапе возникают две категории резервов:

■ резервы, создаваемые для компенсации потерь по сомнительным долгам;

■ оценочные резервы фискального характера, что было очень важно на первых этапах развития международной торговли, так как за счет этих резервов осуществлялась выплата налогов и таможенных пошлин.

В средние века не существовало еще никакого законодательного регулирования учета, и для своего успешного функционирования торговым предприятиям приходилось накапливать за счет прибыли источники для удовлетворения налоговых потребностей государства и предотвращения возможного банкротства. Так, в пассиве баланса Барселонского отделения компании Датини (на 31 января 1399 г.) находится статья «Резерв по начисленным налогам» (80 фунтов). В банке Медичи (Флоренция, 30 мая 1433 г.) встречается статья с кредитовым сальдо «Резерв по сомнительным долгам» (1046 флоринов). Отмеченная практика использовалась торговыми фирмами Испании, Португалии, Италии, Греции. Если пятнадцатый век ознаменовался появлением резервов по сомнительным долгам, то в течение последующих трех столетий широкое развитие получили оценочные резервы по рискам и затратам. Основные направления развития резервов в бухгалтерском учете и отчетности в этот период можно охарактеризовать следующими группами:

1. Резервы, компенсирующие возможные потери дебиторской задолженности (расчетов с покупателями, авансов выданных, прочих дебиторов).

2. Резервирование финансовых результатов на цели возмещения возможных рисков и потерь в целях сознательного уменьшения прибыли и налога на прибыль.

3. Резервирование финансовых результатов в целях перегруппирования прибыли по различным отчетным данным.

4. Резервирование средств для возможных убытков.

Большой вклад в учение о развитии резервов внесли такие экономисты того времени, как Л. Флори, А. Замбелли, К.И. Арнольд, Г. Симон. Так, например, Л. Флори выдвинул идею резервирования финансовых результатов в зависимости от отчетных периодов. А. Замбелли были предложены счета для резервирования, т.е. сознательного преуменьшения доходов. Большим достижением русского бухгалтера К.И. Арнольда и Г. Симона следует считать положение о необходимости резервирования средств для возможных убытков и их покрытия (с использованием счета Делькредере).

Особое внимание на создание резервов по рискам и затратам налогового и фискального характера обращали торговые компании, нередко соединявшие крупную оптовую торговлю с банковскими операциями, а также с предпринимательством (особенно в текстильной, горно-металлургической промышленности). Наиболее известными и влиятельными были: флорентийские компании (родов Барди, Перуцци и др.), игравшие особенно большую роль в XIII–XIV вв.; крупнейшие аугсбурские компании XV-XVI вв. (Вельзеров, Фуггеров, Баум-гартнеров, Гохштеггеров и др.), германская Большая Равенсбурская компания (1380-1530 гг.), английские - Компания купцов-авантюристов (1406–1808 гг.), Московская компания (1554–1649 гг.), возникавшие с XVI–XVII вв. крупные заморские торговые компании: английские – Ост-Ин­дийская компания (1600-1858 гг.), Гвинейская (основана в 1588 г.), Плимутская (основана в 1606 г.), Голландские - Ост-Индийская компания (1602–1798 гг.), Вест-Индийская компания (1621–1791 гг.), французские – Ост-Индийская компания (1664–1719 гг.), Вест-Индийская компания (1664-1674 гг.). Торговые компании существовали во второй половине XVII-XIX вв. и в России, но деятельность их чаще всего была кратковременной и малоуспешной. Дольше других существовала Российско-американская компания (1799-1868 гг.).

Второй этап становления и развития резервов предприятий связан с возникновением и развитием акционерных обществ, собственный капитал которых включает: средства, полученные от выпуска и реализации акций (собственный акционерный капитал), и резервный капитал, который создается за счет отчислений от прибыли. Еще в 1836 г. в России было всего 10 акционерных предприятий, а в начале XX в. их уже стало 2,5 тыс. Процесс учреждения и порядок деятельности акционерных обществ регламентирован законодательством всех стран. При этом регламентировался не только порядок создания и размеры основного капитала, но и резервного капитала, и регламентируемых оценочных резервов. В результате чего в конце XIX – начале XX вв. была в основном создана система резервов, которая включала восемь категорий резервов: уставный законодательный резерв, регламентируемые уставные резервы, оценочные резервы по обесценению активов, оценочные налоговые резервы (отложенные налоги), амортизация, оценочные резервы целевого характера, оценочные резервы регулируемого характера, скрытые резервы.

Эффективному использованию системы резервов способствовали разработки и появление в теории и практике бухгалтерских счетов. Так, с середины XIX века уже проникают в учет различные варианты операционных, контрарных и других подобных счетов, которые Э.П. Леоте и А. Гильбо назовут счетами порядка и метода. Это были искусственные образования, продукт творчества бухгалтерских умов, выражаемый термином «артефакт». Термин «артефакт» используется в работе Э.С. Хэндриксена, М.Ф. Ван Бреда: «...такие понятия, как «реализация», «начисление», «распределение затрат», могут быть определены только посредством точных формулировок, поскольку для них не существует аналогов в реальном мире. Бухгалтеры используют эти термины так долго и так часто, что воспринимают их как реалии. Трудно согласиться, что за пределами бухгалтерского учета эти понятия не имеют никакого значения. Пожалуй, здесь и кроется одна из причин сложности познания учетной концепции». Появились такие бухгалтерские счета, как Амортизация, Делькредере, Резервирование, Регулятор - это и объекты, и методологические учетные приемы, созданные человеком, но не лежащие вне его.

Развитию теории и практики резервирования способствовало проникновение принципов нормирования себестоимости в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность. Этому же способствовало развитие исследований финансовых результатов, их анализа, выявления факторов и тенденций в их формировании и использовании. П. Герстнер в случае необходимости создания специальных резервов на непредвиденное обесценение основных средств предлагал проводить начисления именно за счет прибыли предприятия. Л.Р. Робинсон (1928) анализировал природу учета прибыли. Последняя, по его мнению, должна отражать влияние следующих факторов:

1) времени (затраты были сделаны в один отчетный период, а прибыль получена - в другом; со временем ценность предметов (оборудования, товаров) меняется),

2) риска (риск должен равномерно распределяться между различными отчетными периодами; убыточные вложения капитала должны покрываться прибыльными),

3) рынка капитала (отражение колебаний конъюнктуры на рынке ссудного капитала),

4) кредитного цикла (колебание курса ценных бумаг внутри страны),

5) валютного колебания (колебание валютных курсов),

6) цен (колебание цен).

Таким образом, все шесть факторов должны приниматься во внимание бухгалтером при расчете финансовых результатов.

Значительные теоретические разработки и практические исследования были направлены на экономическое разграничение понятия резервов и регуляторов. В категорию резервов входят уставный законодательный резерв и регламентируемые уставные резервы, отражаемые в составе собственных источников предприятия. Кроме того, в эту категорию целесообразно отнести скрытые (секретные резервы), оценочные резервы целевого характера и разницу между начисленной и реальной амортизацией по основным средствам и нематериальным активам. В категорию регуляторов относятся оценочные резервы по обесценению активов, оценочные заемные резервы, оценочные резервы регулируемого характера. Указанные резервы характеризуются следующими признаками: вычитаются из соответствующих статей актива; в активе им противостоит износ со знаком минус; выполняют функции регулятора учетного характера.

Наиболее четкое разграничение между резервом и регулятором принадлежит французскому ученому XX в. Ж.Б. Дюмарше. Резерву всегда в активе противостоит реальная стоимость, регулятиву – только фиктивные ценности. Так, счет Торговой скидки - это резерв, потенциальная прибыль, так как ему в активе противостоит реальный актив – продаваемые товары. Износ основных средств, напротив, – регулятив, контрактив, так как ему в активе противостоит стоимость изношенных основных средств. Это позволило провести четкое разграничение между износом (регулятивом) и амортизацией (резервом). Во времена Ж.Б. Дюмарше считалось, что резерв необходим для накопления средств, предназначенных для компенсации возможных убытков. Теперь полагают, что это накопление необходимо для финансирования намеченных целевых программ. В первом случае формировали резерв за счет прибыли, во втором – за счет затрат. При этом резервы показываются в составе собственных средств предприятия, а регулятивы вычитаются. Дальнейшее повышение роли резервов связано с расширением функции денег как средства обращения, развитием наличных и безналичных форм расчетов.

На практике и в теории до сих пор смешивают счетные понятия «фонд» и «резерв». Смешению этих понятий немало способствует еще и то, что слово «резерв» имеет применение, как обозначающее «запас», нечто отложенное или созданное для будущих потребностей. Согласованности в определении или в словоупотреблении мы нигде не встретим. Следует отметить взгляды на эту проблему Н.А. Блатова и Н.А. Кипарисова, дающие наиболее четкое разграничение между резервом и фондом. Н.А. Блатов указывал, что резервы могут находиться как в активе, так и в пассиве. Резервы всегда говорят о преувеличенной оценке каких-то статей на противоположной стороне баланса, и поэтому им соответствует какой-то мнимый, нулевой актив, если они являются контрактивами, какой-то мнимый, нулевой пассив, если они являются контрпассивами. Н.А. Кипарисов отмечал, что в отличие от фондов, образование резервов идет путем увеличения оценки в активе на предмет производства реальных затрат до установленной оценки из резервированной суммы. Все резервы имеют хотя и определенное назначение, но обязательно кратковременный характер. Можно резервировать и получение прибыли помимо создания резервов на предмет производства затрат. Если фонд представляет накопление средств, то резерв представляет не новое накопление средств сверх имеющегося капитала, а только восстановление средств до предела этого капитала. Фонды могут превышать собственные капиталы и поэтому могут выступать в виде источника дополнительных средств в хозяйстве.

В учете износа имущества (погашения) в конце XIX -начале XX вв. существовал ряд особенностей: одни предприятия списывали, применяя нашу терминологию, стоимость основных средств в зависимости от срока службы прямо на счета затрат (прямой метод), другие же использовали регулирующий контрактивный счет Погашения имущества (косвенный метод). Одни рассматривали этот счет просто как износ оборудования (Р.Я. Вейцман), другие трактовали его как фонд, позволяющий начислять средства для возобновления имущества (Е.Е. Сивере). Были случаи, когда применялись два счета: износ и амортизация (А.К. Рощаховский).

Примерно около ста лет, вплоть до принятия четвертого международного учетного стандарта «Амортизация», дискутировался вопрос об экономической сущности амортизации: является ли она элементом себестоимости продукции, регулятором или резервом. В этой дискуссии активное участие приняла большая группа ученых и практиков: А. Кальмес, Н.А. Блатов, Бриттон, А.А. Додонов и многие другие. С точки зрения Н. А. Блатова, сумма амортизации является резервом, так как она уменьшает общую стоимость имущества без распределения списания на каждый отдельный предмет, и списывается с этой стоимости лишь тогда, когда предмет, по той или иной причине, выбывает из состава имущества. Точно так же сумма по счету погашения сомнительных долгов не может быть немедленно списана со счетов дебиторов или векселей, так как неизвестно, с кого именно и сколько надо списывать; списание и в этом случае происходит только тогда, когда сумма долга без оплаты уходит из баланса. Резервом является и сумма уплаченных процентов в счет будущего года, но по иной причине: она не может относиться к будущему отчетному периоду. А. Кальмес полагал, что, поскольку начисление соответствует реальной величине износа, счет следует считать регулирующим, но если величина начислений превышает сумму реального износа, то разность трактуется как резервный фонд. Дюмарше счет «Амортизация» трактует как резерв, обеспеченный в активе не основными, а оборотными средствами. Саватье считал, что непредвиденные обстоятельства могут быть компенсированы путем образования резервов, но их величину можно установить только условно. По мнению Бриттона, цель начисления амортизации заключается не в формировании оценки актива, а в определении расходов, которые должны быть противопоставлены доходам, полученным от эксплуатации здания. При этом мы исходим из новой оценки здания и нового предполагаемого срока его эксплуатации, что и отражено по дебету счета «Прибыли и убытки» и кредиту счета «Амортизация». Организация забалансового учета амортизации приостановит процесс проедания амортизационного фонда и усилит регулирующую роль государства на инвестиционную политику предприятий, особенно в отношении использования налоговых льгот.

Вместе с тем, следует отметить, что значительные споры и дискуссии вызывали также нематериальные активы; их амортизация и их экономический характер, соответствующая их принадлежность к регулятору или резерву. Согласно российской терминологии конца XIX – начала XX вв. имущество материальное трактовалось реальным, а имущество нематериальное – нереальное соответственно. Причем считалось, что первое (реальное) теряет свою стоимость, второе - нет. Таким образом, нематериальные активы оценивались по остаточной стоимости приобретения, и эта стоимость не амортизировалась. Американские бухгалтеры обоснование проводили на основании использования принципа непрерывности, то есть предприятие, однажды возникнув, будет существовать вечно, что противоречит здравому смыслу. Зачем переоценивать активы, если предприятие существует вечно? Кроме того, непрерывность означает сохранение учетной методологии, оценки и переходящих сальдо счетов. У Э. Уатфилда и Мора эти требования заложены в принципах баланса. Но самое главное заключается в том, что принцип непрерывности позволяет отказаться от составления баланса тогда, когда меняется собственник предприятия. При реализации этого правила, американцы разницу между покупной и учетной стоимостью трактуют как нематериальный актив и вводят в баланс, а потом амортизируют. Англичане поступают еще более последовательно: они в учете фирмы-покупателя отражают приобретение активов записью: дебет счета Финансовых вложений, кредит счета Кассы, если купленное предприятие сохраняет права юридического лица, и дебет счета Резервных фондов, кредит счета Кассы – если нет. Сохранение первоначального баланса позволяет и более реалистично составить отчет о прибылях и убытках; в американской версии он, конечно, приобретает несколько иной вид. В нашей стране принята американская версия. Баланс предусматривает уравнение двух «масс»: активной и пассивной. Регулирующие счета вводятся в балансе, и тем самым создается как бы два баланса: «брутто» с регулирующим статьями и «нетто» без них. В настоящее время в российской экономике регулирующие счета вычитаются из соответствующих регулируемых объектов (основных средств, нематериальных активов, отвлеченных средств), и бухгалтерский баланс носит характер «нетто».

В системе исторической бухгалтерии аналитик может полностью игнорировать влияние резервов, что представляется наиболее логичным именно в концепции исторической стоимости, хотя экономическая реальность может потребовать составление нулевого баланса для определения рыночной стоимости чистых активов, особенно при проведении приватизации.

Третий этап создания резервной системы предприятия, начавшийся в 50-х годах XX века, в соответствии с национальным законодательством предприятия характеризуется образованием и использованием резервов социально-экономического характера. При этом особое внимание на этом этапе государственное регулирование обращало на формирование пенсионных фондов и создание системы резервов, защищающих пенсионные вклады предприятий и работающих.

Так, если выполнение непрофинансированного пенсионного плана приостанавливается, компания будет нести ответственность за образовавшийся дефицит в размере до 30 процентов собственного капитала. Агентства, составляющие кредитный и облигационный рейтинг, всегда помнят об этих обязательствах и внимательно анализируют тенденции их изменений, прежде чем вынести окончательный рейтинг компании. Участие работающих в прибылях явилось приоритетной задачей социально-ориентированной экономики и диктовалось стабильной законодательной политикой с производством отчислений на основе определенной формулы, утверждаемой законодательной властью. В качестве иллюстрации приведем формулу, отражающую величину вклада каждого работающего в результат деятельности предприятий Франции:

УП = (1/2П – 0,05К) х З/НД,

где УП – сумма участия работающих в прибылях;

П – чистая прибыль;

К – уставный капитал;

З – фонд оплаты труда;

НД – добавленная стоимость.

Данная формула активно используется уже на протяжении сорока лет, имеет социально-экономическую значимость и, несомненно, может быть применена и для российских предприятий, поскольку социально-экономические фонды и резервы направлены на достижение «экономического порядка» в обществе, позволяющего решить три основные задачи: формирование и обеспечение работоспособности экономики; осуществление целенаправленной координации всех видов экономической деятельности; достижение основной общественно-политической цели с помощью экономического порядка. Указанные задачи успешно решались в Германии, Швейцарии, Франции, Финляндии. Перед Правительством России разрешение их приобрело особую актуальность.

Во второй половине 60-х гг. в странах с развитой рыночной экономикой особое внимание в прогнозировании, бухгалтерском учете, отчетности, внешнем и внутреннем аудите стало уделяться созданию резервной системы предприятий, отраслей национальной экономики, экономики страны в целом, а по некоторым вопросам и межрегиональной экономики. В связи с этим особый теоретический и практический интерес представляет рассмотрение концепции резервирования. Следует подчеркнуть, что еще в конце XIX в. в трудах экономистов-бухгалтеров в области балансоведения (А.П. Рудановский, И. Крайбит и др.) уделялось особое внимание резервам, поскольку те входили во многие экономические классификации балансов.

Существенной частью теории Рудановского было введенное им понятие нормирования баланса. По мнению Рудановского, нормирование вытекало из закона приспособления, который является синтезом законов подобия, причинности и развития. Закон приспособления (адаптации) в нормировании предполагает: 1) фондирование, 2) резервирование и 3) бюджетирование.

Фондирование предполагает распределение собственных средств актива в соответствии с нормами, указанными в пассивных счетах. Фондирование предполагает три основных цели: а) создание фонда собственных оборотных средств для нормального функционирования предприятия; б) создания предела кредитования третьих лиц; в) создание предела в ограничении права предприятия по преобразованию одного вида имущества в другое. Резервирование предполагает уточнение оценки ценностей, показанных в балансе (это резерв естественной убыли; амортизация; и т.п.). Бюджетирование позволяет установить связь каждой хозяйственной операции с бюджетом, т. е. «бюджетирование, - писал А.П. Рудановский, – есть метод исчисления или учета новых оценок, создающихся в самом процессе оборота». Теория Рудановского получила значительное развитие в глобальной экономике, в первую очередь в отношении создания резервов уставного, оценочного и регулирующего характера как в балансоведении, так и в прогнозировании и бюджетировании.

Более детальная классификация балансов принадлежит И. Крайбиту. Он делит балансы по четырем основаниям: 1) составу чистого результата (К1), 2) цели составления (К2), 3) признакам оценки и резервирования (КЗ), 4) предметам исчисления (К4).

К1 – в Австрии единичные фирмы не выделяли счет убытков и прибылей (Ф1); акционерные общества выделяли этот счет (Ф2); кроме того, возникали балансы с резервными фондом (Ф3);

К2– учредительный (Б1), операционный (Б2) и ликвидационный (БЗ). Передаточный баланс (Б4) – частный случай учредительного. Ликвидационный баланс – это не следствие ликвидации, а правовая основа для нее;

К3 – фиксируется по видам оценок;

К4 – фиксируется по отраслям народного хозяйства.

В современных условиях эта проблема приобретает еще большую актуальность. В «Методике финансового анализа» Центрального бюро балансов Французского банка предлагается модель анализа доходов, которая позволяет изучить источники образования и основные направления распределения расхода, в которой определяющее положение занимают две экономические позиции:

1. Эксплуатационные отчисления по амортизации (без переоценок), амортизационные фонды по лизингу, колебания эксплуатационных резервов.

2. Внешнеэксплуатационные амортизационные отчисления и отчисления в резерв.

При этом в процессе исследования сторонники типологического анализа баланса во взаимосвязи с резервной системой пришли к выявлению зависимости, показывающей, что капитал может иметь положительную, нулевую и отрицательную величины. Дюмарше был первым, кто ввел типологический баланс. Его подход, основанный на комбинаторике, позволял преодолеть эмпирическое разнообразие действительности и свести все множество балансов к нескольким четко выделенным типам. Прежде всего он отметил три рода балансов: есть капитал (К+1), нет капитала (К0), капитал в активе (К-1).

Концептуальное представление резервной системы предприятия основывается на определении цели ее создания и функционирования.

Создание и функционирование резервной системы направлено на решение следующих основных задач:

1. Обеспечение способности к самофинансированию, развитию и расширению производства и рынков сбыта.

2. Обеспечение сохранности капитала и благосостояния собственников.

3. Решение социальных задач.

4. Достижение и обеспечение финансовой устойчивости и равновесия.

5. Возмещение возможной задолженности или уменьшение балансовой стоимости статей актива бухгалтерского баланса.

6. Решение учетных задач (равномерное включение некоторых затрат в издержки производства, регулирование финансовых результатов).

Весьма актуальной становится проблема организации учета агрегатов резервной системы по защите активов и обеспечению обязательств, учету процессов хеджирования, движения активов и пассивов, определения резервной защиты предприятий.

Бухгалтерский агрегат резервной системы – это комплекс защитных механизмов разного уровня и направленности, обеспечивающий функционирование предприятия в условиях риска и неопределенности.

В процессе создания финансового и управленческого учета резервной системы предприятия следует обращать внимание на следующие позиции.

Во-первых, любой балансовый отчет с точки зрения резервной системы неприемлем, так как он отражается в денежных единицах различной покупательной способности. Так, например, денежные средства имеют текущую покупательную способность, материальные запасы - покупательную способность месячной давности, механизмы - 5-летней давности, здания - 10-летней давности.

Во-вторых, необходимо учитывать и действие закона Гершэма, который был впервые сформулирован в XVI в. и сводится к тому, что обесцененные деньги вытесняют хорошие активы. Ряд экономистов в своих работах подчеркивают, что в условиях экономики переходного периода во многих случаях плохие активы заменяют хорошие, что, несомненно, должно быть учтено при оценке резервной системы предприятия. Особенно это характерно для предприятий-банкротов, когда реальные материальные ценности в виде основных средств и материальных запасов замещаются ничем не обеспеченными векселями, дебиторской задолженностью, нематериальными активами, правами и т.д., ценность которых составляет 1–2% от номинала.

Другим ограничением является то, что стоимость активов, записанная в бухгалтерском балансе, не всегда отражает стоимость, по которой они могли бы быть проданы. Как правило, чем старше актив, тем меньше вероятность того, что его стоимость, записанная в финансовом отчете, будет соответствовать его ценности для будущего покупателя. Данный факт также оказывает влияние на состояние резервной системы.

В-третьих, использование счетов резервов является одним из признаков реальности баланса и имущественного состояния коммерческого предприятия. Все бухгалтерские школы считают создание и использование резервов основой реальности баланса и собственности.

В-четвертых, представляет интерес экономический характер счетов резервов, а именно то, что все они носят пассивно-активный характер. Кроме того, исследователи резервной системы должны иметь в виду очень важное обстоятельство, заключающееся в том, что резервы могут быть использованы в практике как на базе перманентного (непрерывного), так и дискретного (прерываемого) методов. Таким образом, при использовании дискретного метода считается, что резерв относится к факторам, которые будут зафиксированы в будущем; но когда речь идет о применении перманентного метода, резерв приобретает постоянный характер и неиспользованная (сэкономленная) его часть относится к прошлому периоду, хотя и предназначена для периода будущего.

В-пятых, одна из главных проблем создания резервов сводится к определению счетов и источников, за счет которых они могут быть сформированы.

При создании резервов возможны три варианта. Первый вариант, когда за счет себестоимости продукции, работ, услуг создается резерв предстоящих расходов и платежей. Этот резерв носит учетный характер и используется в целях равномерного включения в себестоимость ряда расходов. Второй вариант применяется в отношении резервов, предназначенных для защиты активов предприятия. К ним в соответствии с Новым Планом счетов относят счета: 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей», 63 «Резерв по сомнительным долгам», 59 «Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги». Указанные счета обеспечивают защиту активов предприятия. При их образовании увеличиваются соответствующие резервы и увеличиваются прочие расходы, поскольку дебетуется счет 91 «Прочие доходы и расходы». В результате в пассиве баланса создаются соответствующие резервы, формируя источник для будущей компенсации потерь. В пассиве уменьшается прибыль, и таким образом баланс чистых активов сохраняется в двух позициях: А – П = К = Капитал и резервы. Однако в этом определении резервирование распространяется только на потери, в то время как речь должна идти не только и не столько о потерях, сколько о финансовых результатах, т.е. счета резервов могут иметь как кредитовые, так и дебетовые сальдо.

Третий вариант – резервирование капитала, который отражается на счете 82 «Резервный капитал» и создается за счет нераспределенной прибыли, т.е. в реальности за счет чистой прибыли после уплаты налогов, и при этом дебетуется счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В том виде, в каком резервный капитал отражается в бухгалтерском учете в настоящее время (за счет чистой прибыли бухгалтерской проводкой в параметрах счетов раздела 3 баланса «Капитал и резервы»), он не выполняет своей резервной роли, так как, по сути, перераспределяет уже созданный капитал и резервы. Для того чтобы счет выполнял резервную роль, он должен быть образован за счет прибыли до уплаты налогов, т.е. прямым путем через счет 99 «Прибыли и убытки» субсчет 80 до уплаты налогов и кредит счета 82 «Резервный капитал».

В-шестых, при рассмотрении резервной системы предприятия необходимо принимать во внимание различия между статической и динамической балансовыми теориями в понимании и использовании счетов резервов. Статическая теория базируется на определении собственности и поэтому резервная система формируется такими бухгалтерскими агрегатами, как соответствующие счета резервов, страхование отдельных позиций на определенные даты и сроки, а гарантии выданные и полученные, должны отражаться в соответствии с принципами статического баланса в системе производных балансовых отчетов. Динамическая балансовая теория ориентируется на финансовый результат. Бухгалтерские агрегаты резервной системы, такие как денежные потоки, хеджирование, предсказание убытков, прогнозирование конъюнктурных колебаний, регулирование финансовых результатов и другие, могут быть учтены на базе использования производных балансовых счетов.

Следует заметить, что различия между статической и динамической балансовыми теориями нигде не проявляются так отчетливо, как в вопросах образования резервов. Согласно статической точке зрения, резервы могут быть образованы только в том случае, если относительно предупреждаемых обязанностей речь идет о правовых обязанностях в отношении третьих лиц. Целью годовой отчетности с позиций статической теории является отражение способности организации к покрытию собственных долгов посредством сопоставления имущества и обязательств. Это сопоставление предполагает полное отражение обязательств в годовой отчетности. Согласно статической теории, в состав резервов могут включаться только резервы неопределенных обязательств и резервы возможных убытков от незавершенных сделок, т.е. резервы, в отношении которых лежит обязанность в отношении третьих лиц. Резервы предстоящих расходов и платежей в связи с отсутствием такой обязанности, к долгам организации не относятся.

Отсюда, основная совокупность счетов и субсчетов резервов отражает принципы динамической балансовой теории, так как они направлены на регулирование финансового результата и могут быть отнесены к креативному учету.

В-седьмых, важно учесть, что в состав бухгалтерских агрегатов резервной системы, обеспечивающих в той или иной степени защиту реальных ценностей или обязательств, не следует включать бухгалтерские регуляторы разного вида.

Необходимо подчеркнуть, что характеристику резервов давали многие экономисты-бухгалтеры, касаясь разных аспектов этой проблемы и в разных ракурсах. Резервы – полученные, но не распределенные предприятием прибыли. Они отражаются в пассиве баланса после общественного капитала. Общий план счетов бухгалтерского учета различает многие типы резервов.

Резерв (франц. Reserve, лат. Reserve» – сберегаю, сохраняю): 1) запас чего-либо на случай надобности, 2) источник, откуда черпаются необходимые новые материалы, силы.

Ряд авторов, подчеркивая назначение резерва, указывают, что они необходимы для покрытия дебиторской задолженности или для прямого вычитания из соответствующих статей актива баланса. Резерв – сумма, вычитаемая из прибыли и предназначенная для отражения уменьшения балансовой стоимости какого-либо актива или для покрытия предлагаемой задолженности, даже если ее величина или дата погашения не могут быть определены (в США используются понятия «Allowances» и «Reserves»). Большинство авторов к категории резервов относят амортизацию, источником которой является валовая прибыль, размер, как правило, определяется предприятием, а IV Международный стандарт по бухгалтерскому учету разрешает не начислять амортизацию при неудовлетворительном финансовом положении.

Прообразом финансового резерва было превышение доходов над расходами или отсутствие дефицита государственного бюджета. Крупнейший экономист и реформатор России С.Ю. Витте, управляя финансами страны, всегда стремился держать свободную наличность государственного казначейства в значительных размерах. Именно держать, а не пускать ее на производительные цели. Подтверждением слов С.Ю. Витте о важности запаса свободной казначейской наличности является тот факт, что начало русско-японской войны не застало Россию врасплох. Несколько месяцев она жила без займа, а полученный заем был осуществлен на более выгодных условиях.

Уставные резервы

В современном экономическом развитии в условиях рыночной экономики особое внимание бухгалтеры обращают на образование уставных резервов, гарантирующих благосостояние акционеров и обеспечивающих страховой барьер для кредиторов.

В практике западных компаний в любой информационной литературе указываются уставный капитал и уставные резервы, формирующие капитал фирмы.

Акционерный капитал и капитальные резервы иногда рассматриваются как «страховой буфер» для кредиторов компании, т. е. капитал, который может изыматься акционерами только в исключительных случаях.

В практике российских предприятий резервный капитал создают в обязательном порядке акционерные общества и совместные организации в соответствии с действующим законодательством. По своему усмотрению его могут создавать и другие организации.

Средства резервного капитала акционерного общества предназначены для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

В российском бухгалтерском учете, в 1992-1994 г. резервный капитал в акционерных обществах создавался в размере до 25% от уставного капитала за счет валовой прибыли; затем лимит был уменьшен до 15%, а в настоящее время может создаваться за счет чистой прибыли, что не соответствует принципу хозяйствующей единицы. А ведь еще Сандерс, Хатфилд и Мор, исследуя бухгалтерские принципы, установили 13 наиболее важных, и среди них принцип, в соответствии с которым за счет текущей прибыли создается резерв для покрытия убытков, т.е. резервный капитал, обеспечивающий выживание предприятия в условиях риска и неопределенности.

В этом отношении интересен опыт французских предприятий, производящих ткани из искусственного волокна, которым государство разрешило создавать уставные резервы до 300% от уставного капитала когда внутренний рынок стал отторгать искусственные ткани. В результате отрасль была сохранена и стала работать на экспорт.

В международном плане обзор основных позиций бухгалтерского права 30 стран показал, что в 25 из них профессиональные бухгалтерские органы устанавливают стандарты или задают ориентиры, определяющие внешнюю финансовую отчетность. Наибольший уровень регламентации резервной системы характерен для Франции, Испании, Бельгии, Германии, Швейцарии, Италии. Наименьший уровень регламентации наблюдается в Великобритании, Нидерландах, США, Канаде, России, при этом для последней характерно отсутствие контроля на всех уровнях за образованием и использованием резервов.







Последнее изменение этой страницы: 2016-04-07; Нарушение авторского права страницы

infopedia.su Все материалы представленные на сайте исключительно с целью ознакомления читателями и не преследуют коммерческих целей или нарушение авторских прав. Обратная связь - 54.236.59.154 (0.019 с.)