Нормативно-правовая база бухгалтерского учета операций по ликвидации юридического лица в связи с его банкротством

 

Порядок ликвидации организаций и меры по обеспечению требований кредиторов определены Федеральным законом от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». Коммерческая организация, за исключением казенного предприятия, а также юридическое лицо, действующее в форме потребительского кооператива либо благотворительного или иного фонда, по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом), если оно не в состоянии удовлетворить требования кредиторов. Признание юридического лица банкротом влечет его ликвидацию. Коммерческая организация, юридическое лицо, действующее в форме потребительского кооператива либо благотворительного или иного фонда, могут совместно с кредиторами принять решение об объявлении себя банкротом и о добровольной ликвидации.

Операции по ликвидации должны быть отражены в учете организации, поскольку в п. 3 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ (в ред. от 23.07.1998 г.) определено, что бухгалтерский учет ведется непрерывно с момента регистрации юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством РФ.

В первой части Гражданского Кодекса РФ также содержатся основные положения, регламентирующие процедуру ликвидации юридического лица. ГК РФ отмечает, что ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам.

Согласно ст. 64 ГК РФ, после завершения расчетов с кредиторами в порядке очередности ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, утверждаемый учредителями юридического лица или органами, принявшими решение о ликвидации юридического лица. В случае ликвидации юридического лица требования его кредиторов должны быть удовлетворены в очередности, предусмотренной ГК РФ, очередность кредиторов представлена в пункте 7.1 данного пособия. Следует обратить внимание на то, что очередность списания денежных средств со счета организации (ст. 855 ГК РФ) и требования кредиторов юридического лица при его ликвидации имеют ряд различий.

Следует учитывать, что при наличии сумм излишне уплаченных налогов или сборов и (или) пеней, штрафов позволяет ликвидируемой организации произвести зачет в счет погашения задолженности ликвидируемой организации по налогам, сборам (пеням, штрафам) в порядке, установленном гл. 12 НК РФ, не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации. Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных налогов и сборов (пеней, штрафов) распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по налогам и сборам (пеням, штрафам) перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами.

Требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди. Если имущества ликвидируемого юридического лица недостаточно, то оно распределяется между кредиторами соответствующей очереди пропорционально требованиям, подлежащим удовлетворению, если иное не установлено законом. Требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные конкурсным управляющим, если кредитор не обращался в арбитражный суд, либо признанные арбитражным судом необоснованными.

Конкурсное производство является наиболее важной и проблемной стадией банкротства для бухгалтера и кредиторов предприятия, признанного банкротом. С момента принятия судом решения о признании предприятия банкротом и об открытии конкурсного производства срок исполнения всех долгов считается наступившим, то есть все требования к должнику могут быть предъявлены только в рамках конкурсного производства. Удовлетворение требований кредиторов производится в порядке очередности, установленной ст. 64 ГК РФ и ст. 134 Закона № 127-ФЗ. В этот же период составляются промежуточный и окончательный ликвидационный балансы, Так, п. 2 ст. 63 ГК РФ предусмотрено, что промежуточный ликвидационный баланс составляется после окончания срока для предъявления требований кредиторами и содержит сведения о составе имущества ликвидируемой организации, перечне предъявляемых кредиторами требований и результатах их рассмотрения. Поскольку срок для предъявления требований кредиторами в период конкурсного производства в соответствии со ст. 124 Закона № 127-ФЗ составляет один год и может быть продлен арбитражным судом на шесть месяцев, то по общему правилу суммарный срок конкурсного производства, в течение которого к должнику могут быть предъявлены требования кредиторов, составляет 18 месяцев. Кроме того, на основании Закона № 127-ФЗ срок, установленный на предъявление требований кредиторов, не может быть менее двух месяцев с даты публикации сведений о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства в официальных изданиях - «Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации» и «Вестнике ФСФО России». В этот период бухгалтерия ликвидируемой организации должна произвести:

■ инвентаризацию имущества;

■ выверку расчетов с кредиторами;

■ выверку расчетов с дебиторами;

■ сверку расчетов по задолженности в бюджет и во внебюджетные фонды;

■ истребование дебиторской задолженности;

■ отражение в учете результатов инвентаризации и сверки расчетов.

После проведения каждой вышеуказанной хозяйственной операции и отражения ее в бухгалтерском учете составляются промежуточные ликвидационные балансы, а после отражения в бухгалтерском учете всех вышеуказанных операций составляется окончательный ликвидационный баланс.

При ликвидации юридических лиц следует руководствоваться приказом № 81 (редакция от. 30.12.96 г.). В соответствии с п. 2.4 данного приказа, денежные средства, оставшиеся после погашения обязательств при ликвидации юридического лица, зачисляются в уставный капитал:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета 80 «Уставный капитал».

В порядке, указанном в учредительных документах предприятия, производится распределение денежных средств между участниками (учредителями):

Дебет счета 80 «Уставный капитал» Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями».

Выдача денежных средств оформляется бухгалтерской записью:

Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями» Кредит счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета».

Если у ликвидируемого юридического лица недостаточно имущества и других ликвидных активов, то для покрытия убытков направляется уставный капитал:

Дебет счета 80 «Уставный капитал» Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В случае отсутствия денежных средств при ликвидации предприятия действующее законодательство допускает распределение оставшегося имущества между его участниками (учредителями). На основании п. 3.4 ст. 39 части первой НК РФ, передача имущества в этом случае не признается реализацией. При этом в бухгалтерском учете передача имущества участникам (учредителям) отражается напрямую, минуя счета реализации.

Следует отметить, что в настоящее время можно выделить ряд проблем учета и формирования финансовой отчетности ликвидируемого предприятия, по которым отсутствует нормативная база. Так, современное законодательство не содержит четкого определения ликвидационного баланса и не раскрывает порядок его формирования. В гражданском законодательстве применяются понятия промежуточного и окончательного ликвидационного балансов.

В соответствии с п. 2 ст. 63 ГК РФ промежуточный ликвидационный баланс составляется после окончания срока предъявления требований кредиторами и должен содержать сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных требований, а также о результатах их рассмотрения. Следует обратить внимание на то, что данное определение не содержит четких нормативных требований к формированию актива и пассива баланса. Не указывается на необходимость проведения инвентаризации в целях уточнения данных отчетности и выявления сокрытых активов и т.д. Поскольку данные о балансовой стоимости активов и их рыночной стоимости могут существенно различаться, у кредиторов отсутствует информация об истинной стоимости активов организации. Ни гражданское законодательство, ни нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет и процедуры банкротства, не предусматривают механизма оценки собственности ликвидируемой организации, отвечающего интересам кредиторов. Кроме того, Федеральный закон от № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» не предусматривает процедуру составления промежуточного ликвидационного баланса организации.

В ходе процедуры ликвидации в рамках процедуры банкротства составляется промежуточный, а затем окончательный ликвидационный баланс (ГК РФ, ФЗ-127-ФЗ, Письмо Минфина России от 11.04.2000 г. №04-01-10). Задача промежуточного ликвидационного баланса – дать достоверную информацию об активах, которыми располагает организация. Требования кредиторов подлежат удовлетворению на момент истечения двухмесячного срока (ст. 63 ГК РФ). Данная информация позволяет дать оценку масштаба продажи имущества в целях полного удовлетворения требований кредиторов в порядке очередности. При полном погашении кредиторской задолженности на стадии составления промежуточного ликвидационного баланса за счет имеющихся денежных средств без продажи имущества ликвидируемой организации нет необходимости в ликвидационном балансе предусматривать эти операции.

Задачей ликвидационного баланса является отражение операций по продаже имущества для завершения расчетов с кредиторами за счет той выручки, которая будет получена.

Таким образом, различие между этими двумя балансами состоит в том, что промежуточный ликвидационный баланс составляется на основании операций, отражаемых в учете в режиме методологии сферы деятельности хозяйствующего субъекта, а ликвидационный баланс - в сфере его ликвидации.

При продаже имущества ликвидируемой организации оно не отражается с использованием счета «Продажи», как это осуществляется в сфере деятельности, т.е. по обычным видам деятельности. Ликвидационный процесс представляет собой одновременное закрытие всех статей актива и пассива баланса через взаимосвязанное исключение методом двойной записи по тем счетам бухгалтерского учета, которые затрагивают статьи ликвидационного баланса (п. 8 ст. 63 ГК РФ). Промежуточный ликвидационный баланс является вступительным для окончательного ликвидационного баланса.

При ликвидации стоимостные изменения в части дооценки или уценки статей актива или пассива баланса не производятся. Продажа имущества, в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ, должна осуществляться по рыночным ценам. Рыночная цена может быть выше либо ниже балансовой стоимости имущества. Списание продаваемого имущества отражается по балансовой стоимости, а выручка, полученная от продажи, – по продажной стоимости.

Для конкурсного управляющего важно располагать информацией, позволяющей оценить возможность удовлетворения требований кредиторов. Для этих целей в рамках управленческого учета могут применяться нулевые балансы, основанные на принципе фиктивной ликвидации организации.

Имеется целый ряд налоговых аспектов, которые необходимо учитывать при ликвидации организации на основе действующего законодательства.

Статья 23 НК РФ обязывает налогоплательщика письменно сообщить в налоговый орган по месту учета не позднее трех дней со дня принятия решения об объявлении о несостоятельности (банкротстве), ликвидации или реорганизации, а также в срок не позднее одного месяца – обо всех ликвидируемых обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, со дня их ликвидации. При несообщении данных сведений к организации может быть применен штраф согласно ст. 129.1 НК РФ в размере от 1000руб. до 5000 руб.

У ликвидируемой организации возникают налоговые платежи в период со дня признания банкротом до закрытия реестра требований кредиторов (дата закрытия реестра не ранее двух месяцев) с даты опубликования сведений о признании организации банкротом в «Вестнике Федеральной службы по финансовому оздоровлению и банкротству» и «Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации». За этот период у организаций, подлежащих ликвидации, обороты по счету 90 «Продажи» отсутствуют, а обороты по реализации имущества отражаются согласно действующему законодательству по счету 91 «Прочие доходы и расходы». При этом возникают обязанности по налогам с физических лиц, отчислениям от фонда оплаты труда, налогу на имущество и другим местным налогам и сборам. Эти налоги являются расходами по ведению конкурсного производства и перечисляются в бюджет вне очереди.

Согласно ст. 238 части второй НК РФ, не включаются в состав доходов, подлежащих налогообложению, все виды доходов и компенсационных выплат, связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; увольнением работников, включая компенсацию за неиспользованный отпуск; трудоустройством работников, уволенных в связи с ликвидацией организации.

Состав финансовой отчетности при банкротстве (конкурсном производстве и других процедурах банкротства) принципиально не отличается от отчетности нормально работающей организации. Основными отчетными формами являются баланс (форма № 1), отчет о прибылях и убытках (форма № 2), отчет об изменении капитала (форма № 3), отчет о движении денежных средств (форма № 4), пояснительная записка,

Приказом Минфина РФ № 67н от 22.07.2003г. утверждены указания об объеме форм бухгалтерской отчетности. Ряд организаций имеет право не предоставлять формы 3, 4 и пояснительную записку. К этим организациям относят:

■ субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством РФ упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности;

■ некоммерческие организации;

■ общественные организации (объединения), не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие, кроме выбывающего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг).

Начиная с 1.01.2003 г. вступило в силу новое ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», которое применимо при процедуре банкротства. Оно может применяться и при проведении досудебной санации, при наблюдении, на фазе финансового оздоровления, внешнего управления, конкурсного производства.

Большинство организаций занимается несколькими видами деятельности. В случае прекращения осуществления деятельности в каком-либо из направлений у организации возникают дополнительные доходы и расходы, которые необходимо отразить в соответствии с ПБУ 16/02.

Организация может прекратить деятельность, если учредители решили продать ее целиком или какое-то подразделение; если продается имущество, которое использовалось для производства конкретного вида продукции (выполнения работ, оказания услуг), и при этом взамен ничего не приобретается; если она отказывается продолжать какой-то вид деятельности; если происходит реорганизация, в результате которой появляется одна или несколько новых организаций.

Решение о прекращении части деятельности должно приниматься советом директоров, общим собранием акционеров, внешним управляющим, конкурсным управляющим или другим уполномоченным органом. Если такое решение принято, рекомендуется выпустить специальную программу, составляемую в произвольной форме. При прекращении той или иной деятельности бухгалтеру необходимо:

1. Создать резерв на потери от прекращения деятельности.

Дебет 91-2, Кредит 96, субсчет «Резерв на выплату неустойки» - сформирован резерв на выплату неустойки.

Дебет 20, 26, 44, Кредит 96, субсчет «Резерв на выплату выходного пособия - сформирован резерв на выплату выходного пособия.

Дебет 96, субсчет «Резерв на выплату неустойки», Кредит 76, субсчет «Расчеты по претензиям» - начислены неустойка, штрафы и пени за счет резерва.

Дебет 76, субсчет «Расчеты по претензиям», Кредит 51 -перечислены неустойка, штраф и пени контрагенту.

Дебет 96, субсчет «Резерв на выплату выходного пособия», Кредит 70, 69 - начислено выходное пособие работникам (с учетом ЕСН);

Дебет 70, 69, Кредит 50 (51) - выдано выходное пособие работникам (уплачен ЕСН).

2. Отразить в бухучете снижение стоимости имущества. Резерв под снижение стоимости МПЗ создается, если их фактическая себестоимость выше текущей рыночной цены. Суммы отчислений в резервы, в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», признаются операционными расходами организации. Резерв под снижение стоимости материалов и товаров создается в конце года на разницу между балансовой стоимостью материалов (товаров) и их реальной рыночной ценой:

Дебет 91-2, Кредит 14.

Дебет 14, Кредит 91-1 - списание ранее созданного резерва.

3. Отразить результаты от прекращения деятельности в бухгалтерской отчетности. Начиная с отчетного периода, в котором деятельность признана прекращаемой, организация в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности отдельно раскрывает следующую информацию:

■ описание прекращаемой деятельности;

■ стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности;

■ суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумма начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности;

■ движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.