Динамические балансовые отчеты

 

Под динамической теорией понимается теория, которая изучает экономические явления в процессе их изменения во времени. Только рассматривая хозяйственные процессы с динамической точки зрения, можно обнаружить волнообразные, обратимые процессы изменений и предсказать банкротство.

Динамические методы управления экономическими процессами известны давно. Динамическая бухгалтерия является бухгалтерией, основной целью которой является периодичное измерение эффективности предприятия, т.е. в свободной капиталистической экономике - определение показателя рентабельности (отношение результата к инвестированным капиталам).

Черты динамической бухгалтерии находят в XIV веке. Уже в то время в балансах появлялась статья расходов будущих периодов, характерная для динамического баланса.

Учет в то время был направлен на вытеснение статической трактовки динамической. Предполагалось, что статьи баланса вообще могут иметь только динамическую трактовку. Это расходы будущих периодов, амортизация, т.е. статьи, которые, по мнению Н.Д. Кондратьева, нельзя инвентаризировать. Считалось, что для хозяйственной деятельности нужны два баланса: динамический – для текущей бухгалтерской работы, и статический - для аудиторской деятельности, ибо подлинно достоверной может быть только статическая трактовка, свободная от учетных ошибок.

«Баланс, – писал Э. Шмаленбах, – есть только такой перечень наличности, который необходимо иметь, чтобы привести в известность годовую прибыль». В теории стали различать динамический баланс, который правильно отражает финансовый результат, но может искажать оценку имущества, и статический баланс, цель которого - точное отражение стоимости имущества. Эта идея последовательно проводилась в жизнь немецким ученым Никлишом. Были и компромиссные подходы. Так, Л. Ливинштейн писал: «Баланс – есть масштаб статики производства в начале и конце периода; счет «Прибыли и убытки» есть масштаб динамики в течение этого периода, т.е. для баланса применяется статическая, а для счета «Прибыли и убытки» – динамическая трактовка».

Э. Шмаленбах дал следующее определение: «Динамический баланс представляет соотношение активного и пассивного резерва сил, показывает финансовые результаты с учетом временных отношений между материалами и финансовыми оборотами». Он рассматривал актив как предварительные, а пассив как последующие материальные средства.

Профессор Соколов Я.В. указывает, что «Э. Шмаленбах определял актив, кроме денежных средств, как расходы, которые еще не стали доходами, т.е. предприятие потратило деньги, но еще не утилизировало их». Это приводит к выделению следующих разделов:

1) расходы, но еще не затраты (покупка материалов и т.п.);

2) расходы, но еще не поступление средств (дебиторская задолженность);

3) ценности, которые станут затратами (полуфабрикат и т.п.);

4) ценности, которые станут доходами (готовая продукция и т.п.);

5) деньги (касса, расчетный счет и т.п.).

В отличие от статического баланса, позволяющего оценить ресурсный потенциал предприятия, динамический баланс позволяет оценивать действующий потенциал и определять финансовые результаты от использования собственности.

Основной целью динамической оценки стоимости предприятия является периодичное измерение эффективности использования собственности на основе данных бухгалтерского учета и прогнозирование перспектив развития бизнеса. Эффективность может быть измерена различными показателями. Наиболее часто используемым является показатель рентабельности собственного капитала, характеризующий эффективность использования собственности.

Во многих работах современных зарубежных и отечественных ученых проводится деление бухгалтерского учета на управленческий и финансовый учет. В настоящее время существуют два мнения о месте управленческого учета. Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, А.Д. Шеремет и др. считают управленческий учет самостоятельным подвидом бухгалтерского учета, который просто необходим современному предприятию для долгосрочного эффективного существования. Ж. Ришар, Я.В. Соколов считают, что управленческий учет неотделим от финансового. Так, Жак Ришар рассматривает управленческий учет как разновидность динамической концепции учета. Если управленческий учет организован в рамках монистической системы, то в этом случае речь идет об аналитическом учете, ориентированном на формирование информации для целей принятия управленческих решений. Монистическая система представляет собой интегрированную систему, объединяющую систематический и проблемный учет на основе прямой связи на счетах бухгалтерского учета. В данном случае, управленческий учет действительно является разновидностью динамической концепции учета.

Основоположник концепции стратегического учета Боб Райан отмечает: «Управленческий учет должен поставлять информацию, основанную на финансовых данных, для принятия решений руководителями. На крупных предприятиях системы финансовой отчетности информационные системы управленческого учета настолько дублируют друг друга, что не существует реальных путей их разумного разделения. В стратегическом учете эти две области рассматриваются как единое целое».

При построении системы управленческого учета следует учитывать, что для континентальной и восточно-европейской учетных систем характерно использование общей и аналитической бухгалтерии. Британо-американская учетная модель предполагает наличие финансовой и управленческой бухгалтерий. Поэтому подходы к формированию управленческого учета на предприятии неразрывно связаны с национальным менталитетом.

В основе динамического учета лежит динамическая балансовая теория, которая носит экономический характер и рассматривает предприятие как комплекс инвестиций, стоимость которого примерно равна стоимости ожидаемых от него доходов.

Профессор Жак Ришар понимает под динамическим учетом «систему регистрации фактов хозяйственной жизни, главной целью которой является измерение, непрерывное или через близкие промежутки времени, эффективности хозяйственной деятельности предприятия». В основе динамического бухгалтерского учета лежат четыре фундаментальных принципа: капитал, результат, доходы и расходы.

Следует обратить внимание на то, что один из основополагающих принципов бухгалтерского учета – принцип осторожности – имеет разную трактовку в динамической и статической концепции. Осторожность в динамической концепции, поскольку она предусматривает исчисление реализации по моменту оплаты, трансформируется в принцип реализации. Осторожность в статической концепции, предполагает принятие во внимание потенциальных потерь в отношении еще нереализованных активов.

В динамической концепции капитал рассматривается с точки зрения расчета его рентабельности. Во внимание принимается только вложенный капитал, как в денежной, так и в натуральной форме. «Финансовый результат в динамической концепции - это изменение за определенный период величины вложенного в предприятие капитала».

Динамический учет основан на разграничении двух потоков ценностей в рамках экономической единицы:

■ материальные потоки ценностей;

■ денежные потоки ценностей.

Отсюда вытекает возможность получения двух потоков ценностей и результатов в рамках одного предприятия:

1. Материальный поток (материальный доход – материальные затраты = материальный результат).

2. Денежный поток (денежный доход – денежные расходы = денежный результат).

Содержание счетов динамического баланса является отражением периодичного успеха, то есть размеров перелива капитала, определяющих величину годового успеха.

Целью расчета в теориях динамического баланса является подготовка информации для отчетности об итоге года (независимо от наличия дивидендов) с целью регулирования производства, например проверки доходности и контроля финансовой деятельности.

Статическая теория баланса была так названа Э. Шмаленбахом, дабы противопоставить динамический баланс традиционным взглядам, наиболее ярким выразителем которых он считал Г. Никлиша.

Все счета рассматривались в двух аспектах: собственно экономические – по экономическим критериям и административные – по бюджетным критериям, т.е. вводится учет ожидаемых поступлений и выплат.

Это деление привело к появлению постулата Пизани: «Сальдо счетов статических равно сальдо счетов динамических, каждое из которых равно сумме прибыли». Использование динамической концепции направлено на сохранение номинальной стоимости капитала в виде соответствующих ресурсов, расположенных в активе.

Динамический баланс, построенный на принципе исторической цепи, недостаточен для оценки работы предприятия, т.к. эффективный аудит требует статического баланса, использующего вместо исторических текущие (ликвидационные) цены.

Таким образом, концепция динамического баланса построена на парадигме, что баланс показывает не состояние и использование средств предприятия, а их движение от средств к источникам с учетом постоянного соизмерения расходов с доходами и наоборот.

В результате Шмаленбах стоял у истоков двух концепций определения финансового результата – по кассовому методу и методу начисления.

Вся немецкая школа балансоведения (Г. Никлиш, В. Ле Кутр, Э. Шмаленбах, Э. Косиоль, В. Ригер, И. Буррий, В. Томе, Ф. Шмидт, Г. Зоммерфельд и др.) делилась на три группы: сторонники статического, динамического балансов и компромиссного решения. Статический баланс, отражая состояние средств на определенную дату, явился причиной последующих изменений. Динамическим балансом определялся только итог прошлых усилий. В первом случае баланс на момент т₀ смотрит в будущее (т+н) во втором - в прошлое (т–н).

Компромиссное решение было в том, что бухгалтерский учет – это динамика, бухгалтерский баланс – статика, а анализ баланса – сравнительная статика.

Для германской учетной школы появление оценки (покупная цена, в случае ликвидации, обыкновенная, минимальная) во всех случаях предполагало мнимую ликвидацию предприятия и оценку имущества по текущим рыночным ценам.

Французская школа развивалась от юридического направления к экономическому.

Юридическое направление выявило много недостатков учета: момент возникновения обязательства не совпадает с моментом заполнения первичного документа; одно и то же имущество, сданное в наем и свободное от найма, имеет разную ценность, и в учете этот разрыв игнорируется; не раскрывается срочность платежей; оценка себестоимости не отражает величину стоимости, прибавленной в процессе обработки; амортизация, начисляемая по условным ставкам, искажает и стоимость имущества, и финансовые результаты.

Французским авторам (Р. Лефор, Р. Саватье, Л. Баратон, Ш. Пангло, Ж. Дюмарше, Ж. Фурастье, Р. Делапорт) присущи три подхода к оценке: экономический, юридический и бухгалтерский. Для первого присуща текущая ценность имущества, т.е. индексирование как метод оценки. В бухгалтерском подходе важна цена приобретения – номинализация как метод оценки, т.к. для него первостепенна текущая ценность имущества.

Проведя исследование активов и пассивов баланса в динамической концепции, ранее была разработана модель актива баланса российского предприятия в динамической концепции (в концепции расходов, которые еще не стали доходами). Результаты отражены в таблице 2.3.

Моделирование приводилось по следующей схеме:

■ выбор наиболее характерных статей актива;

■ экономический характер статей;

■ при каких условиях приобретение достигло или не достигло цели – получения дохода.

В современных условиях динамическая концепция позволяет понять и эффективно использовать методы начислений и кассовый метод при определении финансового результата.

 

Таблица 2.3

Модель актива баланса российского предприятия в динамической концепции

(в концепции расходов, которые еще не стали доходами)

Актив баланса	Цель приобретения: получение доходов
Наименование статей	Экономиче­ский характер	Достигнута, и при каких условиях	Не достигнута
Нематериальные активы	Внеоборотные активы	В течение полезного использования, но не более 20 лет	Неоплаченные не амортизируются
Основные средства	Внеоборотные активы	Производственное использование в течение срока амор­тизации	Непроизводственное использование, остановки
Сырье, материалы	Оборотные активы	Производственное использование	Непроизводственное использование, потери, хищения
Готовая продукция	Оборотные активы	Продолжение деятельности, конкурентная продукция	Прекращение деятельности, неконкурентная продукция
Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 и менее чем через 12 месяцев	Оборотные активы	Подлежит описанию после 4-х месяцев	Превышение срока 4 месяца без принятия мер по получе­нию
Денежные средства	Оборотные активы	В пределах до необходимых потребностей, норматива	Сверх экспертной оценки
Затраты в незавершенном производстве	Оборотные активы	Продолжение деятельности	Прекращение деятельности

Использование динамической концепции направлено на сохранение номинальной стоимости капитала в виде соответствующих ресурсов, расположенных в активе.

Разработанная модель пассива баланса российского предприятия в денежной концепции отражена данными таблицы 2.4 «Модель пассива баланса российского предприятия в динамической концепции».

Моделирование проводилось по следующей схеме:

■ выбор наиболее характерных статей пассива бухгалтерского баланса;

■ экономический характер статей;

■ при каких условиях достигается или не достигается цель получения: доходы минус расходы равняется финансовый результат.

Таблица 2.4

Модель пассива баланса российского предприятия в динамической концепции (в концепции доходов, которые еще не стали расходами)

Пассив баланса	Цель получения: доходы минус расходы равняется финансовый результат
Наименование статей	Экономический характер	Достигается финансовый результат, и при каких условиях	Не достигается финансовый результат
Уставный капитал. Доба­вочный капитал	Капитал	Эффективное использование капитала	Проедание капитала
Некоторые убытки прошлых лет отчетного года	Убытки	Необходимые налоговые платежи	Неналоговые платежи
Заемные средства. Кредиты банков	Долгосрочные пассивы	Производственное использование. Оптимальный уровень процентов	Непроизводственное использование. Завышенный уровень процентных ставок
Кредиторская задолженность	Краткосрочные пассивы	Платежи в установленные сроки. Отсутствие пени, штрафов, неустоек	Просроченные платежи. Наличие непроизводительных платежей
Расчеты по дивидендам	Краткосрочные пассивы	Эффективное использование капитала	Неэффективное использование капитала
Расходы будущих периодов	Валовая прибыль	Эффективное использование	–
Резерв предстоя­щих расходов и платежей	Резервы	–	Полное использование

 

В результате проведенных исследований можно прийти к выводу, что в современных условиях использование динамической концепции приводит к развитию раздельного учета капитала и финансовых результатов. Дальнейшее совершенствование учета прибыли, выделение счетов 90, 91 приводит также к необходимости создания специального счета, предназначенного для учета затрат, доходов и результатов по работам и услугам, выполненным собственными силами для своего предприятия (строительство хозяйственным способом, тепло и энергия для собственных нужд, инструмент для собственного потребления и т.п.).

В современных условиях развитие динамической концепции для принятия управленческих решений по управлению собственностью предполагает организацию учетных данных в разрезе видов деятельности, отдельных сегментов предприятия.

Из идеи динамического учета вытекает и использование в процессах управления расходами, доходами и прибылью, теоретических положений механизма мертвой точки (порога рентабельности). Динамические балансы являются базой для оценки перспектив развития бизнеса на основе дисконтированных денежных потоков, оценки эффективности использования собственности.