Глава 5. Моделирование оценки активов и пассивов балансовых отчетов

5.1. Альтернативные варианты оценки активов

Мировая бухгалтерская наука внесла значительный вклад во всестороннее исследование активов бухгалтерских балансов: их экономического содержания, порядка представления, группировки, используемых методов корректировки, классификации, моделирования.

По поводу активов имеются самые разнообразные определения, которые были даны отдельными авторами, национальными и международными бухгалтерскими организациями.

Комитет по стандартам финансового учета (США) уточняет, что «общая характеристика всех активов» является потенциалом услуг или будущих экономических прибылей и что «этот потенциал услуг или эта будущая экономическая прибыль может материализоваться в виде чистых денежных потоков» (FASB № 6).

На протяжении многих лет среди специалистов бухгалтерского учета ведется дискуссия о том, как лучше оценивать активы. Основная дискуссия развернулась между «историками» и «футуристами». Первые отдают предпочтение оценке активов по себестоимости, которая лучше отражает прошлое компании. Вторые выбирают оценку по текущим затратам, поскольку они позволяют выявить перспективу фирмы.

«Историки» нередко во главу угла ставят оценку прибыли. Баланс для них - не более чем опись сальдо счетов, переходящих на будущий период. Следовательно, оценки активов для «историков» имеют второстепенное значение. «Футуристы» на первое место ставят баланс, считая уровень прибыли производной от деятельности фирмы.

Господство принципа оценки по себестоимости явилось главной причиной неплатежей и тяжелого экономического кризиса, продолжающегося до настоящего времени в России. Кстати, исторический опыт других стран подтверждает эту концепцию: «Многие видные американские бухгалтера, включая Мэйя, считали, что оценка по себестоимости привела к великой депрессии 1929 года».

Следующая концепция определяет активы как ресурсы, точнее, как использование ресурсов.

Эта современная концепция основывается на официальном и неофициальном определении активов.

В частности, во Франции большинство авторов определяют активы, как «сумму ресурсов, показанных в пассиве, и что использование ресурсов формирует актив предприятия».

В США активы определяются как экономические ресурсы, в то же время отмечая, что в активе отражаются некоторые затраты, которые не являются ресурсами.

В Голландии доминирующей концепцией является направление, которое определяет активы как использование ресурсов, что представляет потери предприятия.

Более правильно понимать статьи актива как использование ресурсов предприятия с той или иной степенью эффективности, что не допускает отражения в активе баланса непокрытых убытков прошлых лет и убытков отчетного года, что было характерно для российских балансовых отчетов до 2000 года.

Данным требованиям отвечает композиционно-оценочная модель актива бухгалтерского баланса.

Модель состоит из четырех блоков:

1. Подходы к отражению и группировке статей актива баланса.

2. Существенные характеристики актива.

3. Методы оценки и балансового отражения.

4. Полнота использования основных принципов построения актива.

Модель разработана на основе классификации композиционно-оценочных признаков актива баланса. Особенности данной методики заключаются в том, что используются разнообразные подходы в различных экономических, юридических и управленческих решениях.

Каждый подход имеет как положительные, так и отрицательные стороны, поэтому в практике большинства стран активы строятся по смешанным признакам, объединяющим ряд подходов. В последнее время получил распространение функциональный подход.

Возникший всего десять лет назад функциональный балансовый отчет стал очень привлекательным для практиков. Поскольку на сегодняшний день существуют различные виды функциональных балансов, рассмотрим, каким образом оцениваются активы в радикальном функциональном балансовом отчете:

■ экономический балансовый отчет в противовес платежеспособному соответствует нормативным актам, в нем отражены все активы предприятия независимо от того, является ли предприятие их владельцем или нет. В то время как в юридическом (имущественном) балансовом отчете арендованные активы не отражены, как материальные, так и нематериальные;

■ классификация активов и пассивов – это обозначение их функций в экономической деятельности: долгосрочные финансовые вложения (инвестиции) производственно-хозяйственной деятельности, источник финансирования;

■ анализ валовых инвестиций (собственный и заемный инвестированный капитал) и валютных ресурсов.

Таблица 5.1

Функциональный радикальный балансовый отчет

Балансовая стоимость активов (в полной собственности и арендованные), классифицируемые по функциям (инвестиции, производство, финансируемые)

Совокупность ресурсов (в том числе и амортизация), классифицируемые по функциям (инвестиции, производство, финансируемые)

Господствующий многие годы платежеспособный подход постоянно теряет свои позиции, что вызвано тем, что исчисленные на его основе показатели платежеспособности оказались дальше от реальности, так как активы подвержены влиянию многочисленных факторов, оцениваемых в разных странах разными способами.

В оценке активов существует такой подход, как налоговый. Налоговый подход в той или иной степени используется при построении активов, особенно в части определения и уплаты налога на имущество. В российской экономике до 2004 года налог на имущество выплачивался предприятиями со всех счетов материальных ценностей, т.е. со счета 01 «Основные средства» до счета 45 «Товары отгруженные» включительно, даже тогда, когда чистые активы равны нулю или даже представляют собой отрицательную величину. По этому поводу Генри Форд еще в начале нынешнего столетия писал: «Не одно предприятие было разорено налогами, цифры которых начислялись на основании предположения, что актив предприятия состоит из реальных долларов». Но с 01.01.2004 вступила в действие новая глава 30 Налогового Кодекса «Налог на имущество», внесшая изменения в состав объектов налогообложения. Теперь, налогом облагается имущество организации по балансовой стоимости основных средств. Таким образом, из налогообложения выведены такие виды облагаемого имущества, как нематериальные активы, запасы и затраты.

Налоговый подход требует особенно тщательной разработки актива бухгалтерского баланса.

Существенные характеристики актива баланса выражаются следующими признаками:

1. Вероятная будущая выгода.

2. Затраты будущих отчетных периодов.

3. Получение и управление выгодой.

4. Увеличение прав на выгоду и контроль над выгодой.

5. Потенциал услуг или будущих экономических платежей.

6. Использование ресурсов предприятия.

7. Состав и структура средств.

Представленные в композиционно-оценочной модели актива баланса методы оценки и балансового отражения позволяют установить, с одной стороны, степень обязательности учета по тем или иным признакам, а с другой стороны – используемые методы оценки.

Например, установлено 5 способов отражения в балансе гудвилла:

1. Списание неосязаемого основного капитала с акционерного капитала.

2. Отражение в активе баланса как «висящий» дебет, как предполагаемый вычет из акционерного капитала.

3. Постановка на учет и амортизирование в течение ожидаемой предположительной службы и принесения дохода (от 5 до 20 лет).

4. Списание разницы с резервов применительно ко времени приобретения.

5. Проведение через счет прибылей и убытков.

В российской экономике нематериальные активы оплаченные амортизируются в течение 20 лет, а неоплаченные выступают в качестве «висящего» дебета или «висящего» актива.

Основные средства отражаются в активе в следующих оценках:

■ по первоначальной стоимости;

■ стоимости приобретения, себестоимости производства;

■ текущей стоимости;

■ переоценки, как в сторону повышения, так и в сторону понижения.

Расходы на исследования и разработки в рыночной экономике связаны с неопределенностью окупаемости затрат и конкурентоспособностью разработанных изделий.

В мировой практике существует три способа отражения их в балансах:

1. Научно-исследовательские работы капитализируются со сроком списания с баланса в себестоимость продукции до 5 лет.

2. Все затраты списываются на результаты года, в котором они были произведены.

3. Капитализируются и затем амортизируются по мере получения прибыли от их практической реализации.

Российская практика в отношении НИОКР кардинально отличалась от мировой, т.к. они списывались за счет отраслевых и межотраслевых фондов или относились на чистую прибыль предприятия или другие собственные источники.

Нынешняя российская практика опирается на нормативы ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Согласно п. 5 ПБУ 17/02, расходы организации на НИОКР отражаются в бухгалтерском учете как вложения во внеоборотные активы. Учет расходов на НИОКР производится на счете 04 «Нематериальные активы». В дальнейшем расходы на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности, а после прекращения их использования - на «Прочие расходы».

Таким образом, можно сказать, что композиционно-оценочная модель актива бухгалтерского баланса позволит, с одной стороны, нормализовать используемые методы оценки и балансового отражения активов, а с другой стороны – будет способствовать наиболее полному использованию основных принципов построения актива.