Оценка внеоборотных активов на основе принципа справедливой оценки

Имущество предприятия кроме денежных средств и дебиторской задолженности, включает здания, оборудование, машины (в западном учете - землю), материально- производственные (товарные) запасы (товары, приобретенные для перепродажи по более высоким ценам, готовая продукция собственного производства, производственные запасы сырья и материалов, производственные заделы), неосязаемые разновидности имущества текущего и длительного (имущественные права) пользования и т.д. В момент постановки на учет известна только одна их характеристика - цена (стоимость) объектов, по которой они приобретены (фактическая стоимость приобретения), или их первоначальная стоимость.

Однако в данном случае возникает тесная взаимосвязь принципа справедливой оценки с принципом имущественной обособленности предприятия, так как в данной ситуации остается неразрешенным момент правового статуса имущества принадлежащего предприятию.

ГК РФ предусматривает следующие правовые формы, в которых может быть выражено имущественное обособление юридического лица:

1) право собственности;

2) право хозяйственного ведения;

3) право оперативного управления.

Право собственности представляет собой комплекс юридических возможностей, определяющий действия лица по поводу имущества. Собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Право владения - это предоставленная законом и защищаемая им возможность непосредственного обладания имуществом. В тоже время п.7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» предполагает, что отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности должно происходить не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

Рассмотрим это на примере сопоставления формулировок, отражающих правовой статус имущества, в ПБУ 6/97 и 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 5/98 и 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и в ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», приведенных в таблице 2.1.

Таблица 2.1 Идентификация статуса имущества в ПБУ по учету нематериальных активов, основных средств и материально – производственных запасов

Вид имущества	Нормативный документ	Период действия ПБУ	Статус имущества
Нематериальные активы	ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»	с 2001 года	Юридическая трактовка (право собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления)
Основные средства	ПБУ 6/97 «Учет основных средств»	1998-2000 гг.	Юридическая трактовка (право собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды)
ПБУ 6/01 «Учет основных средств»	с 2001 года	Отсутствует
Материально-производственные запасы	ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов»	1999-2001 гг.	Юридическая трактовка (право собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления)
ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»	с 2002 года	Отсутствует

Собственная разработка

Очевидно, признание соответствующего имущества согласно ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 5/01 «Учет материально- производственных запасов», не увязывается с правовым статусом имущества (например, правом собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления).

В тоже время в документе первого уровня - Федеральном законе «О бухгалтерском учете» - упоминается, что в бухгалтерской отчетности организации может присутствовать только то имущество, на которое право собственности перешло к организации (в п.4 ст.8 Закона подчеркивается необходимость обособленного учета имущества, находящегося у организации, от имущества других юридических лиц). Необходимо обратить внимание на то, что в Принципах МСФО принцип имущественной обособленности организации отсутствует.

По нашему мнению, принцип имущественной обособленности организации следует применять в тесной взаимосвязи с принципом справедливой оценки, поскольку отражение в отчетности только имущества, право собственности на которое перешло к организации, противоречит принципу справедливой оценки. Особенно ярко данную ситуацию можно привести по отношению к имуществу, используемому предприятием по договорам финансового лизинга.

Для исследования влияния принципа справедливой оценки на оценку активов определим, что подразумевается под активами организации. Проведенное нами сопоставление различных определений активов позволяет выделить два подхода к этой категории:

1) как способа размещения и использования финансовых ресурсов [13, с. 15; 31, с. 2; 38, с. 12; 93, с. 495; 137, с. 39];

2) как отсроченных расходов, осуществленных в текущем периоде [52, с.12, 150, с. 31].

Вещественная концепция трактует активы как предметы с определенным функциональным назначением. Расходная концепция характеризует активы как затраты, понесенные организацией в результате предшествующих операций с целью получения дохода от их дальнейшего использования.

Активы обеспечивают определенную экономическую выгоду, в противном случае они являются убытками или текущими расходами организации. В SFAC 6 (Statements of Financial Accounting Concepts, США) активы определяются как вероятный будущий доход от объектов, обусловленный предшествующими хозяйственными операциями или событиями и контролируемый хозяйствующей единицей. В соответствии с позицией FASB (Financial Accounting Standards Board, США) любой актив имеет три существенные характеристики:

1) актив способен принести хозяйственную выгоду (доходы, прибыль) в будущем;

2) активы находятся в распоряжении руководства организации, которое могло бы беспрепятственно задействовать их по собственному усмотрению или продать;

3) активы являются результатом ранее осуществленных организацией сделок, т.е. пригодны к использованию в данный момент, а не находятся на стадии изготовления или доставки в рамках соответствующего договора [26].

Американские специалисты считают, что при отсутствии хотя бы одной из этих характеристик объект учета не может быть признан активом.

Схожее определение активов дает и МСФО. Активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает получение экономической выгоды в будущем [27].

Отметим, что в российском законодательстве понятие активов не дается, хотя используется довольно часто, причем зачастую понятия актив и "имущество" не различаются. Близкое по смыслу к МСФО и GAAP США общее определение имущества сформулировано Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России (п.7.2.): имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности, и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. По нашему мнению, данные определения близки друг к другу. Произведем сравнительную оценку понятий актива, в различных нормативных актах.

Таблица 2.2 Сравнительная характеристика понятия «активы» в документах, регулирующих составление бухгалтерской отчетности

Название документа	Определение актива
МСФО	- ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает получение экономической выгоды в будущем
GAAP USA	- возможная будущая экономическая выгода, получаемая или контролируемая организацией в результате прошлых сделок или событий
Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России	- хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности, и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем

Составлено по: [77, с. 45; 59]

Организации используют свои активы для производства товаров и услуг, способных удовлетворить желания и потребности покупателей, готовых платить за них, и тем самым увеличивать приток денежных средств компании. В рамках отечественного законодательства общий признак активов -способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем - присутствует лишь на уровне частного определения основных средств и нематериальных активов (п.4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п.3 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»). Мы считаем, что будущими экономическими выгодами является потенциальная возможность актива прямо или косвенно способствовать притоку или сокращать отток денежных средств или их эквивалентов в организацию. Таким образом, активы – это контролируемые организацией в результате прошлых событий экономические ресурсы, стоимость которых в момент приобретения может быть справедливо измерена, и от которых предприятие ожидает получение экономической выгоды.

Если рассмотреть оценку стоимости основных средств, то для большинства российских предприятий она нереальна. Например, справедливой не является стоимость, которая подвергалась переоценкам с применением коэффициентов, разработанных Госкомстатом. Для того, чтобы основные средства были оценены справедливо, переоценка должна была быть осуществлена по цене замещения. То же самое можно сказать в отношении остаточной стоимости основных средств, амортизационные отчисления которых производятся по нормам, разработанным в целях налогообложения. В соответствии с ПБУ 6/97 «Учет основных средств» разрешено использовать 4 метода начисления амортизации. Но большинство предприятий применяют линейный метод амортизации по установленным нормам, так как такие отчисления признаются как расходы в целях налогообложения.

Аналогичная ситуация складывается при оценке финансовых вложений. Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат на приобретение и не отражаются по рыночной стоимости в течение отчетного года. Только в конце отчетного года ценные бумаги, имеющие регулярные рыночные котировки, отражаются по рыночной стоимости в случае, если она ниже стоимости, принятой в учете.

Например, бельгийские предприятия могут переоценивать материальные основные средства и финансовые активы тогда, когда они считают, что их рыночная стоимость с учетом полезности для предприятия постоянно превышает учетную стоимость. Эти активы можно переоценивать только в той мере, в которой прибыль, возникающая при переоценке, может быть оправдана рентабельностью предприятия. Прибыль от переоценки материальных основных средств с ограниченным сроком эксплуатации амортизируется. Прибыль от переоценки отражают в составе капитала и резервов до тех пор, пока соответствующие активы не будут реализованы.

Исследуем возможные варианты оценок, разработанные в отечественной и зарубежной теории бухгалтерского учета.

Одним из первых классификацию видов оценок дал Л.И. Гомберг: 1)первоначальная; 2)рыночная; 3)восстановительная; 4)номинальная; 5)экспертная; 6)promemorie; 7)остаточная; 8)правовая: - для активных статей: по капитализированному доходу и по биржевой цене облигаций.

По нашему мнению, экспертные оценки не образуют самостоятельный способ оценки, а относятся к методу ее проведения, поскольку зависят от цели проведения оценки.

Несмотря на редкость применения, условные (promemoria) оценки имеют место в практике отечественного учета. Их использование предусмотрено, в частности, для отражения в бухгалтерском учете нематериальных активов при начислении амортизации путем уменьшения первоначальной стоимости. После полного погашения стоимости нематериального актива он продолжает отражаться в бухгалтерском учете до прекращения срока действия патента, свидетельства или другого охранного документа в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Например, в январе 2001 года организация зарегистрировала свидетельство на полезную модель сроком на 3 года. В течение трех лет амортизационные отчисления отражаются путем уменьшения первоначальной стоимости нематериального актива. По истечении этого периода срок действия свидетельства продлен еще на два года. Следуя п. 21 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», организация отразит свидетельство в условной оценке, например, в размере 10 рублей. Очевидно, что условные оценки можно не применять, если в предусмотренных для их использования случаях учитывать соответствующие активы на забалансовых счетах.

Фабио Беста провозгласил оценку решающим фактором учета, подчиняя его экономической интерпретации. Фридрих Ляйтнер классифицировал цены следующим образом:

-абсолютные (текущие и продажные);

-относительные (учетные, номинальные, калькуляционные, прейскурантные, по средним ценам, по себестоимости).

Более глубокий подход характерен для И. Коверо. Он исходил в теории из ликвидационной оценки, указывая, однако, что невозможно произвести оценки имущества, не предполагая, что оно немедленно реализуется, и в то же время не принимать в расчет тех изменений в ценности, какие приносит с собой ликвидация. Из этого следует трактовка оценки как одного из вариантов продажной цены. Эти оценки предполагали во всех случаях мнимую ликвидацию предприятия и оценку имущества по текущим рыночным ценам. Подобную идею высказывали Ф. Фельдендорф, Ф. Штромбек, Р. Пассов, Р. Штерн и др. Некоторые уточнения пытался внести Штауб, говоривший об объективной стоимости предметов, о «деловой стоимости». Это тоже цена реализации, но откорректированная по издержкам эксплуатации.

Фишер впервые четко определили идею бухгалтерского номинализма – оценки по себестоимости. Она провозглашалась как чисто бухгалтерская и была направлена против политико – экономических оценок Г. Симона, Р. Райша, И. Крайбига, (субъективная оценка) и И.Коверо, Э.Фэса (объективная оценка по меновой стоимости). Из сторонников оценки по себестоимости следует назвать Бюша, Аугшпруга, Гюгли, Шибе, Одермана, Байгеля, Кальмеса, Фишера, Герстнера.

Коверо подчеркивал, что, говоря о текущей рыночной цене, необходимо различать цену продажи и приобретения. Первая уменьшается на величину прибыли – это и есть себестоимость. Несколько дальше пошел Герман Рем, который поставил оценку в прямую связь с ее целью. Например, одно дело, когда предприятие расширяется, совсем другое, – когда продается.

С другой стороны, существовал субъективный подход к оценке стоимости. Он имел своим истоком взгляды Б. Больцано, который провозглашал, что субъективное есть реальное для данного случая, т.е. согласно представителям этой школы, если для одного предприятия данная машина стоит 10 рублей, то для другого она не может столько же стоить. Из бухгалтеров эти взгляды развивали Раш и Крайбиг. Г. Симон вывел основополагающий принцип субъективной оценки: оценка выводится из принципов баланса – баланс не появляется сам по себе, а составляется от чьего–то имени; только то лицо, от чьего имени составляется баланс, и вправе оценить свое имущество и свои обязательства. Понятие «нормальной», или «учетной», цены возникло благодаря исключительно данному подходу и является скорее исключением, нежели правилом. Пикслей подчеркивал, что неизменность оценки (перманентность инвентаря) приводит к образованию скрытых резервов, но это оправдано двумя причинами: 1) нельзя считать финансовым результатом то, что не обнаружено в деньгах; 2) предприятие вправе пользоваться финансовой автономией.

Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда предлагают шесть способов оценок исходя из времени и цели (покупка или продажа) осуществления оценки.

Таблица 2.3 Классификация оценок по времени и цели проведения [28]

Цель оценки	Покупка	Продажа
Время оценки
Прошлое	Себестоимость	Прошлая продажная цена
Настоящее	Стоимость замены (восстановительная стоимость)	Текущая продажная цена
Будущее	Ожидаемые будущие расходы, связанные с заменой актива	Ожидаемая стоимость продажи

В.Ф. Палий и Я.В. Соколов предлагают аналогичную схему, подразделив дополнительно каждый способ оценки на объективный (заданный рынком) и субъективный (исходя из ценности актива для конкретной организации) варианты.[29]

Таким образом, мы предлагаем следующую типологию оценки в бухгалтерском учете с позиций принципа справедливой оценки:

1) по отношению к собственнику объекта оценки: инициативная и принудительная;

2) по отношению к применяемой методологии: стоимость замещения, альтернативная стоимость, метод суммы дисконтированных доходов, по себестоимости приобретения и т.д.;

3) по отношению к стадиям оборота капитала: оценка на стадии приобретения, оценка на стадии хранения, оценка на стадии реализации (выбытия);

4) по отношению к балансу: балансовая (цена приобретения с последующей трансформацией), экспертная (переоценка на основе рыночной или иной стоимости в соответствии с целями управления);

5) по отношению ко времени оценки: предшествующая, текущая и прогнозная;

6) по отношению к статьям баланса: оценка активных статей и оценка пассивных статей;

7) по отношению к степени экономической значимости результата: номинальная, реальная, смешанная;

8) по отношению к стадии функционирования бизнеса: возникновение бизнеса (первоначальная оценка), изменение масштабов бизнеса (переоценка, дооценка), ликвидация бизнеса (ликвидационная оценка);

9) по отношению к сущности применяемого подхода: оценка процесса, оценка объекта (инвентарной единицы), смешанная;

10) по отношению к сфере протекания бизнес – процессов: промышленность, финансовый сектор, сельское хозяйство, сфера услуг.

С позиции существенности наиболее значимой для предприятий большинства отраслей экономики (промышленности, сельского хозяйства) будет рассмотрение справедливой оценки внеоборотных активов.

Первоначальная стоимость актива объективна, она есть результат сделки равноправных партнеров - продавца и покупателя. Первый продает по цене не ниже той, которая компенсирует его издержки и гарантирует хотя бы минимальную прибыль. Второй покупает по цене, не выше той, которая обещает ему будущие выгоды. Таким образом, цена приобретения (первоначальная стоимость) - равновесная спроса и предложения, соответствующая текущей рыночной стоимости в момент покупки.

В последующие периоды текущая рыночная стоимость объекта учета (стоимость, которую необходимо заплатить за тот же объект в настоящее время) будет меняться, как правило, в сторону увеличения по сравнению с ценой приобретения объекта (первоначальная стоимость). В годы прогрессирующих инфляционных процессов это наглядно наблюдается в России. С этой точки зрения возникает необходимость в использовании принципа справедливой оценки в учетной практике.

Цены меняются в результате влияния общих или специфических факторов. Специфические факторы, такие, как изменения спроса и предложения, совершенствование технологии производства, вызывают изменение цен на определенное имущество. Факторы общего характера связаны с изменением покупательской способности денег, приводящим к тотальному изменению цен. Таким образом, переоценка внеоборотных активов может осуществляться по двум причинам - из-за изменения стоимости внеоборотного актива в силу совершенствования технологии его производства (что особенно характерно для электронно- вычислительной техники) и вследствие общего изменения покупательской способности денег, что связано с инфляционными процессами. Зачастую эти факторы взаимосвязаны.

Согласно Принципам МСФО и Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (Концепция) в учете организаций допускается использование четырех способов оценок. Отметим, что в Концепции использование дисконтированной стоимости разрешается лишь при отсутствии иной базы измерения для оценки, в то время как МСФО не ограничивает возможность организации в выборе наиболее приемлемого варианта оценки (См. приложение 1).

Как мы указывали выше, существенным в определении рыночной стоимости является тот факт, что ее формирование происходит после проведения надлежащего исследования рынка в результате коммерческой сделки между заинтересованными покупателем и продавцом. Мы также разделяем понятия рыночной и восстановительной стоимости, понимая под восстановительной стоимость воспроизводства ранее созданных объектов внеоборотных активов в современных условиях [30].

Сравнивая оценки по классификации МСФО и Концепции бухгалтерского учета, нельзя не отметить принципиальное различие в подходе к характеристике рыночной стоимости активов. Если в МСФО подчеркивается, что речь идет о продаже именно в нормальных условиях, то Концепция это условие не задает. Более того, при характеристике этого способа оценки в Концепции даже упоминается получение денежных средств при наступлении срока ликвидации имущества. Выясним, что же представляет собой понятие рыночная стоимость.

В Законе РФ № 135-ФЗ от 29 июля 1998 г. «Об оценочной деятельности» под рыночной стоимостью понимается наиболее вероятная цена, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства (ст.З). Это возможно, если:

1) одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;

2) стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;

3) объект оценки представлен на открытый рынок в форме публичной оферты;

4) цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;

5) платеж за объект оценки выражен в денежной форме.

Закон № 208-ФЗ от 26 декабря 1995 г. «Об акционерных обществах» под рыночной стоимостью понимает цену, по которой продавец, имеющий полную информацию о стоимости имущества и не обязанный его продавать, согласен был бы продать его, а покупатель, имеющий полную информацию о стоимости имущества и не обязанный его приобрести, согласен был бы приобрести это имущество (ст.77, п.1).

Принятые в РФ определения согласуются с позицией Международного комитета по стандартам оценки имущества [17], с которыми мы также согласны.

На основе вышеизложенного, рыночная стоимость — это денежная величина, за которую состоялся бы обмен актива на дату оценки между заинтересованным покупателем и заинтересованным продавцом в результате коммерческой сделки после проведения ими надлежащего исследования рынка, при котором каждая из сторон действует, будучи хорошо осведомленной, расчетливо и без принуждения.

Несмотря на четкость формулировки, определение в российской практике рыночной стоимости имущества может быть затруднено из-за причин, вытекающих из самого определения рыночной стоимости.

Например, оценка по рыночной стоимости может осуществляться только между независимыми сторонами, определение которых дается в ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах». В нем под зависимыми, то есть связанными или аффилированными сторонами, понимаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц в соответствии с Законом РФ от 22 марта 1991г. №948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках».

Таким образом, в отечественном бухгалтерском учете используется юридическая трактовка понятия зависимого лица.

В МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» используется иной, экономический подход. Стороны считаются связанными, если одна сторона может контролировать другую или оказывать значительное влияние на нее в процессе принятия финансовых и оперативных решений [18].

Как нам представляется, используемый в МСФО подход с точки зрения справедливой оценки является более оправданным, так как способы влияния связанного лица не ограничиваются юридическими рамками. Связанным лицом может считаться основной поставщик или покупатель продукции организации, не обязательно владеющий ее акциями, но имеющий возможность влиять, например, на ее ценовую политику.

Существенным отличием международной практики бухгалтерской отчетности от российской являются примечания к отчетности, состав которых в промышленно развитых странах значительно шире, чем в РФ. В международной практике среди наиболее распространенных типов примечаний к отчетности можно выделить:

- раскрытие принципов учета (учетной политики), причин и следствий их изменений;

- раскрытие приоритетности прав кредиторов на активы;

- раскрытие ограничений на выплату дивидендов;

- раскрытие состава и структуры акционерного капитала и прав акционеров.

Внесение системы примечаний может существенно улучшить потребительские свойства отчетности с точки зрения принципа справедливой оценки.

2.2. Переоценка внеоборотных активов как основная процедура определения их справедливой стоимости

Проведение переоценок внеоборотных активов особенно сильно соответствует принципу справедливой оценки, поскольку позволяет приблизить отражаемую в бухгалтерском учете оценку внеоборотных активов к их текущей рыночной стоимости.

Согласно положениям приказа Минфина России от 28.06.2000 № 60н «О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» переоценка основных средств должна быть проведена до начала отчетного года, т. е. чтобы отразить переоценку основных средств на начало отчетного года, необходимо ее провести в предшествующем отчетному году периоде. Иными словами, если предприятие решит отразить в бухгалтерском учете и отчетности восстановительную стоимость основных средств на 01.01.02 г., переоценка должна быть проведена не позднее декабря предшествующего 2001 г., и, соответственно, переоценка основных средств, проведенная в 2002 г., найдет отражение в бухгалтерском учете 2003 г.

Таким образом, приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н (ПБУ 6/01) регламентированы:

1) право предприятия на проведение переоценки основных средств;

2) дата, на которую должна быть определена восстановительная стоимость основного средства;

3) методы проведения переоценки;

4) порядок отражения результатов переоценки на счетах бухгалтерского учета.

Согласно приказу Минфина России от 28.06.2000 № 60н, отчетная дата - та, на которую отражаются в бухгалтерской отчетности результаты переоценки. Согласно общепринятым процедурам переоценки основных средств переоценка производится после даты, на которую должна быть определена восстановительная стоимость основного средства. Такой порядок традиционно применялся в Российской Федерации при проведении переоценок по постановлениям Правительства с 1992 г.

По нашему мнению, при проведении переоценок внеоборотных активов с точки зрения справедливой оценки целесообразно придерживаться общепризнанного понимания отчетной даты, так как это поможет упростить процедуру составления отчетности.

В настоящее время известно несколько методов приведения учетной оценки внеоборотных активов в соответствие с изменением их стоимости. Их можно разделить на две группы: прямые и косвенные.

Рис. 2.1. Классификация методов определения справедливой стоимости внеоборотных активов

Существенным препятствием к осуществлению справедливой оценки внеоборотных активов является то, что в отличие от МСФО российские нормативные акты по бухгалтерскому учету пока не предусматривают возможность периодического пересмотра срока полезного использования внеоборотных активов. В тоже время шагом на пути к разрешению пересмотра срока полезного использования можно считать изменение, внесенное в само определение понятия «срока полезного использования».

П. 4.4. отмененного ПБУ 6/97 предполагал установление срока полезного использования исходя из технических условий эксплуатации объекта основных средств или в соответствии с централизованно установленными нормативами. Лишь в случае отсутствия срока полезного использования объекта основных средств в технических условиях или неустановлении в централизованном порядке разрешалось его определение исходя из:

1) ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;

2) ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово- предупредительных всех видов ремонта;

3) нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Очевидно, что на первое место по значению выходил срок, указанный в технических условиях, или срок, установленный в централизованном порядке в Постановлении Совета Министров СССР от 22 октября 1990г. №1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР».

В ныне действующем ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (п.4) содержится следующее определение: сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации; для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. П. 20 ПБУ 6/01 уточняет, что определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, ожидаемого физического износа (зависящего от режима эксплуатации, количества смен, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта), нормативно-правовых и других ограничений использования объекта основных средств (например, срока аренды).

Согласно МСФО срок полезной службы основных средств не просто может, а должен периодически пересматриваться, и если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, сумма амортизационных отчислений текущего и будущего периодов должна корректироваться. В отношении нематериальных активов в МСФО это требование еще более ужесточено. В частности, период и метод амортизации должны пересматриваться, по крайней мере на конец каждого финансового года.

В России же в соответствии с ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет, независимо от срока ее полезного использования, в то время как МСФО указывает на 20 лет как на максимальный срок использования, подразумевая, что организация может установить и меньший срок полезного использования деловой репутации. Между тем, первоначальные ожидания срока полезного использования деловой репутации могут оказаться завышенными. В этом случае, согласно МСФО, срок полезного использования нематериального актива подлежит пересмотру. В российском стандарте по учету нематериальных активов (ПБУ 14/2000) пересмотр срока полезного использования деловой репутации организации не предусмотрен, что может привести к занижению расходов на амортизацию деловой репутации и, соответственно, завышению ее оценки в балансе.

Изменения в технологии производства выпускаемой продукции, режим эксплуатации объекта внеоборотных активов могут привести к сокращению срока его полезной службы. С другой стороны, первоначально планируемый срок полезной эксплуатации объекта внеоборотных активов может быть продлен в результате последующих затрат, улучшающих его качественные характеристики сверх первоначально рассчитанных нормативов эффективности. В таких случаях срок полезной службы и, следовательно, норму амортизации, по нашему мнению, целесообразно пересматривать, что будет соответствовать требованиям не только принципа справедливой оценки, но и принципа осмотрительности - признания расходов при возможности их появления.

Отсутствие возможности периодического пересмотра срока полезной службы объектов внеоборотных активов приводит к завышению их оценочной стоимости и к занижению расходов через амортизационные отчисления.

Таким образом, возможность периодического пересмотра срока полезного использования объектов внеоборотных активов позволит влиять на размер амортизационных отчислений, оперативно реагировать на изменение потребительских свойств объектов внеоборотных активов, компенсировать влияние умеренного уровня инфляции на показатели деятельности организации, позволяя избежать списания недоамортизированных объектов внеоборотных активов, если их использование прекращается раньше намеченного при их вводе в эксплуатацию срока.

Как отмечалось ранее, еще одним эффективным методом корректировки стоимости внеоборотных активов является использование регрессивных способов амортизации.

Известно, что внеоборотные материальные активы, как правило, требуют периодического технического обслуживания. Причем, чем больше срок эксплуатации какого- либо объекта, тем больше средств затрачивает организация на поддержание его в пригодном для использования состоянии. Поэтому при использовании линейного способа амортизации совокупные затраты, состоящие из амортизации и расходов на ремонт, распределяются неравномерно по времени эксплуатации объекта, что приводит к относительному занижению расходов организации в первые годы эксплуатации объекта. По нашему мнению, избежать этого позволяет применение регрессивных способов амортизации внеоборотных активов.

В России законодательно допускается использование двух способов регрессивной амортизации: для основных средств - способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; для нематериальных активов - только способ уменьшаемого остатка. Отметим, что способ уменьшаемого остатка предполагает наличие остаточной стоимости внеоборотного актива в конце срока его полезного использования, что приводит к не полному отнесению на расходы организации стоимости объекта внеоборотных активов, занижению расходов, приводит к нарушению требований принципа осмотрительности в отношении признания расходов. Причем ситуацию не разрешает и допускаемое ПБУ 6/01 «Учет основных средств» применение коэффициента ускорения в соответствии с законодательством Российской Федерации (ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» использование коэффициента ускорения не предусмотрено).

Коэффициенты ускорения были упомянуты в Постановлении Правительства РФ от 19 августа 1994г. №967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов». Согласно этому документу, организации имели возможность применять ускоренную амортизацию к активной части производственных основных средств по перечню эффективных машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти. Письмо Министерства экономики РФ от 17.01.00 г. №МВ-32/6-51 «О применении механизма ускоренной амортизации на персональные компьютеры», Письмо Министерства сельского хозяйства и продовольствия РФ от 17.12.99 г. №2-11/2510 «О механизме ускоренной амортизации», Письмо Министерства связи РФ от 10.02.95 г. №24-у «Об амортизации активной части основных фондов», Приказ комитета РФ по рыболовству от 09.08.95 г. №121 «Об утверждении перечня судов, видов машин и оборудования, которым могут применяться ускоренные нормы амортизационных отчислений с коэффициентом 2». Однако речь в них идет о коэффициентах ускорения исключительно к линейному методу амортизации (письма Минфина РФ от 04.05.01 №04-02-05/1/91, от 05.07.01 №04-02-05/3/41), а не к способу уменьшаемого остатка. И хотя в письме Минфин