Глава 1. Теоретические основы справедливой оценки

Введение

Актуальность исследования. В современных экономических условиях деятельность любого хозяйствующего субъекта является предметом внимания определенного круга участников рыночных отношений, прямо или косвенно с ним связанных. На основе доступной информации заинтересованные лица стремятся оценить положение организации на рынке, ее конкурентоспособность, финансовую устойчивость. Инвесторы, способные вложить средства в развитие предпринимательства, заинтересованы в получении надежной информации о финансовом благополучии организации, экономическое развитие которой гарантирует получение реальной выгоды.

Агрегированная и структурированная информация о деятельности организации формируется по данным бухгалтерского учета, имеющего ряд основополагающих принципов, которые образуют логический костяк национальных стандартов бухгалтерского учета. Стандарты не являются неизменными, они корректируются в целях соответствия реальным экономическим условиям, характеру тех или иных учетных показателей.

Отражение в бухгалтерском учете и отчетности релевантной и надежной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации, необходимой и достаточной различным заинтересованным пользователям для принятия решений, требует справедливой оценки вложенных в предприятие средств, определения реальных, а не исторических инвестиций в предприятие.

Однако сегодня нет четкой интерпретации понятия «оценка объектов бухгалтерского учета по справедливой стоимости» и, как показала полемика на XXII Европейском Конгрессе бухгалтеров (г. Бордо, Франция, май 1999 г.), далеко не все ведущие специалисты воспринимают понятие однозначно. По этой причине для российского учета оценка активов, капитала и обязательств по справедливой стоимости становится одной из основных теоретических и практических проблем начала XXI века.

Степень разработанности проблемы. В теории бухгалтерского учета уже продолжительное время определение сущности его принципов является предметом дискуссий. Жильберт Бирне настаивал на признании принципов как фундаментальных истин (всеобъемлющих законов или доктрин), Джордж Мэй считал их основными законами и правилами, выработанными для управления деятельностью, прочной основой поведения или практической деятельности.

Категориальный аппарат теории бухгалтерского учета обогащался исследованиями В.А. Патона, А.К. Литтлтона, Т.Г. Сандерса, Г.Р. Хатфилда, А. Мура, С. Гилмана, вводившими взаимосвязь и субординацию понятий «принципы», «концепции», «стандарты», «постулаты», «правила» и в конечном итоге признавшими сложность и многоаспектность проблемы определения общепринятых принципов учета.

Б.В. Ваттер отдавал приоритет целям бухгалтерского учета, считал, что цели, а не постулаты являются исходными в построении теории учета.

Детерминированность принципов бухгалтерского учета целями практического счетоводства, разнообразностью пользователей бухгалтерской информации и их интересов, экономическими последствиями финансовых правил, страновыми особенностями обеспечила продолжение теоретической дискуссии об учетных принципах в зарубежных и отечественных исследованиях.

За рубежом семантические и содержательные аспекты принципов бухгалтерского учета освещались не только в статьях и монографиях отдельных ученых и авторских коллективов, но и в документах таких организаций, как Американская бухгалтерская ассоциация (ААА), Американский институт бухгалтеров (АIA), Отдел по научным исследованиям в области бухгалтерского учета (ARD), Совет по разработке принципов бухгалтерского учета (APB), Американский институт присяжных бухгалтеров (AICPA), Комитет по разработке стандартов бухгалтерского учета в Великобритании (ASC), Совет по разработке стандартов финансового учета (FASB), Центр транснациональных корпораций ООН (UNCTC) и др.

В отечественной литературе заложен глубокий фундамент для теоретического осмысления концептуальной основы бухгалтерского учета: иерархии ее элементов, формулирования целей в единстве исторического и логического подходов, качественных характеристик бухгалтерской информации, учетных принципов и их субординации, стандартизации учета, интерпретации концептуальных положений для реальных экономических ситуаций.

Опираясь на традиции классической русской школы и достижения лучших зарубежных ученных, отечественные исследователи: П.С. Безруких, Н.Г. Белуха, С.М. Бычкова, В.А. Ерофеева, В.Б. Ивашкевич, З.В. Кирьянова, Н.П. Кондраков, А.И. Кузьминский, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, В.Г.Макаров, Е.А. Мизиковский, О.А. Миронова, К.Н. Нарибаев, А.С. Наринский, С.А.. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.И. Подольский, Л.В. Перекрестова, М.С. Пушкарь, Р.С. Рашитов, В.С. Рожнов, Я.В. Соколов, В.В. Сопко, С.К. Татур, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет и др. – значительно обогатили теоретические основы бухгалтерского учета в области его методологии.

В частности, специальные исследования сущности и субординации учетных принципов провели М.И. Кутер, В.Д. Новодворский, Я.В. Соколов, А.Н. Хорин и др.

Международные и российские стандарты финансовой отчетности, созданные на основе принципиальных положений бухгалтерского учета, раскрывались и комментировались в публикациях таких ученых, как А.С. Бакаев, С.Б.Барнгольц, Л.В. Горбатова, Т.Б. Крылова, С.А. Николаева, В.Ф.Палий, М.М. Раппорт, О.В. Соловьева, С.А. Стуков, Л.С. Стуков, В.И.Ткач, М.В. Ткач и др.

Зарубежные и отечественные исследователи единодушны в признании существования принципа денежной оценки объектов бухгалтерского учета, однако его особый статус в ряду учетных принципов, объясняемый экономическими последствиями применения альтернативных оценок в интересах различных пользователей отчетности, вызывает особый интерес и наиболее острую полемику среди теоретиков учета.

Наиболее радикальную позицию придания бухгалтерской оценке экономического смысла выражают Ж.П. Дюмарше, Д. Кеннинг, В. Патон и др. представители направления «футуризма», вскрывшие ограничения учения об «исторической стоимости». В нашей стране теория оценки объектов бухгалтерского учета по реальной стоимости развивали В.Б.Ивашкевич, А.Ш. Маргулис, К.Н. Нарибаев и др.

Проблему оценки в различных разделах экономической науки исследовали авторы: Г. Александер, Дж. Бейли, Е. Бем-Баверк, В. Зомбарт, Х. Курц, Л. Мэйнворинг, Н. Ордуэй, Ш. Пратт, П. Срафф, Я. Стидмэн, Дж.Фридман, У.Ф. Шарп, Б. Шефолд, И.А. Бланк, Н.Г. Волков, В.В.Григорьев, А.Г. Грязнова, В.В. Ковалев, Ю.Н. Кузнецова, Н.А. Лытнева, Т.В. Морозова, В.Д. Новодворский, О.М. Островский, Н.В. Парушина, В.М.Рутгайзер, В.Я. Соколов, В.В. Смирнов, Е.И. Тарасевич, М.А.Федотова, А.Н. Хорин, В.З. Черняк и др.

Понятие «справедливая стоимость» (достоверная, реальная) не стало пока равноправным в ряду альтернативных оценок в отечественной теории бухгалтерского учета, несмотря на то, что метод оценки активов по справедливой стоимости находит все большее признание в странах, учет которых ориентируется на МСФО. Он упоминается в МСФО 16-22, 25, 32, 33, 38, 39.

Проблема справедливой оценки остается недостаточно разработанной в методологическом и организационном аспектах. Не определен статус справедливой оценки в иерархии элементов концептуальной основы бухгалтерского учета. Не исследовано ее соотношение с учетными принципами, влияние применения справедливой оценки на методологию и организацию бухгалтерского учета. Не раскрыта целесообразность использования справедливой оценки для удовлетворения информационных потребностей пользователей бухгалтерской отчетности.

Актуальность и необходимость дальнейшей разработки проблемы обусловили выбор цели диссертационного исследования и его задач.

Цель исследования – определение статуса и содержания оценки по справедливой стоимости в системе учетных принципов, влияющих на методологию бухгалтерского учета и его экономические последствия.

Задачи исследования:

- систематизировать принципы и допущения бухгалтерского учета для установления статуса и содержания принципа справедливой оценки;

- выявить влияние принципа справедливой оценки на элементы метода бухгалтерского учета с целью повышения коммуникативных свойств финансовой отчетности;

- доказать, что соблюдение принципа справедливой оценки снижает уровень риска, связанного с содержанием статей бухгалтерской отчетности;

- разработать подходы к справедливой оценке внеоборотных и оборотных активов, капитала и обязательств предприятия;

- внести предложения по организации бухгалтерского учета, предполагающего возможность справедливой оценки на российских предприятиях.

Объектом исследования стали методологические принципы бухгалтерского учета, обеспечивающие коммуникативную функцию бухгалтерской отчетности, предметом исследования – воздействие принципа справедливой оценки на методологию и организацию бухгалтерского учета и риски финансовой отчетности.

Теоретическую основу исследования составили классические и современные труды отечественных и зарубежных ученых, создавших концептуальную основу бухгалтерского учета и разработавших ее основные элементы, а также международные и национальные стандарты финансовой отчетности, документы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Методологическую базу исследования создали системный подход, компаративный анализ, аналогия, дедукция, элементы экономико-статистического метода.

Эмпирической базой исследования послужили результаты обобщения практики организации бухгалтерского учета и финансовая отчетность предприятий г. Волгограда; факты, опубликованные в экономической литературе, информация специализированных агентств, информационные ресурсы интернет.

Наиболее существенные результаты, полученные автором:

1. Принцип справедливой оценки можно охарактеризовать как систему учетных действий, позволяющих определить потенциальную ценность предприятия на основе информационного отражения экономических отношений, сложившихся у него в процессе формирования активов и пассивов.

2. Принцип справедливой оценки позволяет снизить бухгалтерский риск отчетности, возникающий при наличии субъективных и объективных критериев оценки фактов хозяйственной деятельности, основанных на множественности принципов бухгалтерского учета.

3. Справедливой оценке подвергаются только те статьи отчетности или факты хозяйственной жизни, которые являются существенными, то есть оказывающими влияние на принятие решений. При этом отнесение явления к существенному должно осуществляться не на основе положений по бухгалтерскому учету или налогового законодательства, а на основе профессионального суждения бухгалтера.

4. Активы предприятия могут быть подвергнуты справедливой оценке как способ размещения и использования финансовых ресурсов и как отсроченные расходы, осуществленные в текущем периоде.

5. Обязательства предприятия подвергаются справедливой оценке исходя из временной стоимости денег.

6. Справедливая оценка объекта бухгалтерского учета должна быть зафиксирована во вторичном бухгалтерском документе.

Научная новизна исследования состоит в теоретическом обосновании оценки по справедливой стоимости как элемента концептуальной основы бухгалтерского учета и системы учетных принципов.

Элементы научной новизны содержат следующие результаты исследования:

1. Дано определение принципа справедливой оценки как системы учетных действий, определяющих потенциальную ценность предприятия на основе информационного отражения экономических отношений, сложившихся у него в процессе формирования активов и пассивов.

2. Систематизированы воздействия принципа справедливой оценки на снижение факторов бухгалтерского риска отчетности, вытекающего из множественности принципов бухгалтерского учета.

3. Сформулировано определение активов как контролируемых организацией в результате прошлых событий экономических ресурсов, стоимость которых в момент приобретения может быть справедливо измерена, и от которых предприятие ожидает получение экономической выгоды.

4. Классифицированы методы справедливой оценки внеоборотных активов на прямые (корректировка срока полезного использования, регрессивный метод амортизации) и косвенные (индексный метод, корректировка по документально подтвержденным рыночным ценам).

5. Доказана необходимость справедливой оценки оборотных активов, а также денежного потока с применением в расчете курсовых разниц валют и биржевых ценных бумаг.

6. Предложена методика определения справедливой стоимости обязательства как наращенной суммы денег, которую предприятие теряет при погашении своего обязательства в момент его возникновения, то есть в результате отказа от инструмента спонтанного финансирования.

7. Разработан вариант рабочего плана счетов как элемент учетной политики организации, обеспечивающий применение принципа справедливой оценки.

8. Предложен способ документального отражения справедливой оценки объектов бухгалтерского учета

Практическая значимость работы состоит в возможности применения методик бухгалтерской оценки внеоборотных, оборотных активов и обязательств организации для определения их справедливой стоимости в интересах различных групп пользователей.

Вторичное бухгалтерское документирование применено в практике оказания услуг, сопутствующих аудиту, фирмой ООО «Аудиторско-Консультативное Агентство» при определении стоимости активов организаций в условиях особого хозяйственного поведения.

Предложенный в диссертации рабочий план счетов бухгалтерского учета использован в качестве типового примера при постановке учета в коммерческих организациях, что подтверждено документально.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих 9 параграфов, заключения, списка литературы из 163 наименований. Работа содержит 7 рисунков и 6 таблиц.

Основные положения диссертации обсуждались на научно – практических конференциях в Волгоградском государственном университете, Волгоградском филиале Московского государственного университета коммерции, Приволжском Доме знаний (г. Пенза).

Заключение

Полученные в ходе диссертационного исследования результаты позволяют обобщить основные итоги, сформулировать определенные теоретические и практические рекомендации:

1. Исследование принципа справедливой оценки как принципа, формирующего процедуру ведения бухгалтерского учета, позволило определить принцип справедливости оценки как систему учетных действий, позволяющих оценить потенциальную ценность предприятия на основе информационного отражения отношений сложившихся у него в процессе формирования активов и пассивов. Или, используя общепринятый стиль изложения принципов бухгалтерского учета можно предложить следующую трактовку: справедливая оценка - это стоимость имущества, обязательств и капитала предприятия, определенная на основе приоритета текущего экономического содержания факта хозяйственной деятельности над его юридической формой.

2. При анализе механизма справедливой оценки объектов бухгалтерского учета в целях снижения бухгалтерского риска отчетности автором сделан вывод о том, что, определяя компоненты систематического риска, присущие отчетности российских компаний, можно диверсифицировать бухгалтерский риск следующим образом:

a) риск учетной политики (или риск объективной оценки): выбор предприятием политики по отгрузке оплате, выбор метода оценки материальных запасов (ФИФО, ЛИФО, средняя цена), выбор критерия отнесения активов в состав основных средств (по сроку службы или по стоимости), распределения косвенных расходов.

b) риск субъектов отчетности состоит из риска релевантности отчетных показателей, отражающих сложность и фискальный характер российской налоговой системы, риска релевантности действий руководства, состоящего в том, что при данной налоговой системе сам инвестор заинтересован в уклонении от налогообложения; динамического (институционального) риска, характеризующего степень неустойчивости структур (как объекта регулирования, так и субъекта).

3. Доказано, что принцип справедливой оценки детерминирован интересами всех групп пользователей бухгалтерской отчетности, при этом, взаимодействие принципа справедливой оценки с другими принципами бухгалтерского учета оказывает влияние на выбор организацией существенных способов ведения бухгалтерского учета, влияющих на принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

4. В данной работе показана двойственность вещественной и затратной природы активов и их справедливая оценка. Проведение оценки активов требует учитывать взаимосвязь принципа справедливой оценки с принципом имущественной обособленности предприятия, так как в данной ситуации важен момент правового статуса имущества, принадлежащего предприятию. В частности, отражение в отчетности только имущества, право собственности, на которое перешло к организации противоречит принципу справедливости. Особенно ярко данная ситуация проявляется по отношению к имуществу, используемому предприятием по договорам финансового лизинга.

5. Справедливая оценка активов предприятия требует учета их двойственной природы. Вещественная концепция трактует активы как предметы с определенным функциональным назначением. Расходная концепция характеризует активы как затраты, понесенные организацией в результате предшествующих операций с целью получения дохода от их дальнейшего использования.

6. В соответствии с принципом справедливой оценки обязательств предприятия, основанной на временной стоимости денег, показано, что принцип справедливости двояко влияет на состояние пассива баланса предприятия. Прежде всего, справедливой оценке подвергаются активные статьи баланса предприятия. В этой связи необходимы определенные регулятивы в пассиве.

7. В результате исследования была показана целесообразность отражения результатов переоценки на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а не на счете 99 «Прибыли и убытки».

На счете 99 «Прибыли и убытки» отражается сальдо операционных расходов и доходов, т. е. превышение расходов над доходами или, наоборот, доходов над расходами, а непосредственно операционные доходы и расходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

На счете 91 «Прочие доходы и расходы» результаты переоценки найдут отражение в следующих случаях:

основные средства уценены, и в предыдущих отчетных периодах не сформирован добавочный капитал в результате переоценки данных объектов основных средств;

основные средства дооценены, и в предыдущих отчетных периодах была произведена уценка основных средств, которая нашла отражение на счете 91 «Прочие доходы и расходы». На счете 83 «Добавочный капитал» результаты переоценки найдут отражение в следующих случаях:

основные средства уценены, и в предыдущем отчетном периоде сформирован добавочный капитал в результате дооценки основных средств;

основные средства дооценены, и в предыдущие отчетные периоды уценка данных объектов не отражалась на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

8. Исследуя элементы организации бухгалтерского учета в соответствии с принципом справедливой оценки, автором определена методологическая база организации учета, которая содержит:

-учетную политику;

-рабочий план счетов бухгалтерского учета;

-методические указания о порядке применения рабочего плана счетов, отражения отдельных хозяйственных операций в соответствии с принципом справедливости и формирования отчетных данных.

9. Исследование принципа справедливой оценки объектов бухгалтерского учета позволило создать унифицированные документы и отчетные формы для отражения необходимой для составления отчетности по принципу справедливой оценки дополнительной информации о финансовом положении и хозяйственных операциях организации. Предложенная методика справедливой оценки отчетных показателей позволила оптимизировать объем представляемой дополнительной информации с соблюдением принципа рациональности.

Список используемой литературы