Составление бухгалтерской отчетности в соответствии с принципом справедливой оценки

Как видно из параграфа 1.2., принцип справедливой оценки, исходя из современного состояния российского бухгалтерского и налогового законодательства, требует организации двухкруговой бухгалтерии, что является затратным мероприятием для любой организации. Поэтому необходимо рассмотреть те пути, которые позволили бы упростить и удешевить процедуру составления отчетности предприятия на основе принципа справедливой оценки.

При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т. е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

При этом трудность состоит в том, что само понятие пользователя слишком неопределенно и расплывчато: пользователей много, и у каждого из них свои интересы; пользователи исходят, прежде всего, из своих интересов, но многие из них не осознают этих интересов.

Для исследования отношения к принципу справедливой оценки пользователей бухгалтерской отчетности выделим целевые группы пользователей отчетности, в той или иной мере заинтересованных в его применении.

Рис. 1.2. Классификация пользователей бухгалтерской отчетности

Руководство организации заинтересовано в получении информации для принятия управленческих решений по целому спектру вопросов: стратегическое и тактическое планирование, составление смет, управление финансовыми средствами в краткосрочном и долгосрочном плане. Следовательно, оно заинтересовано в использовании принципа справедливой оценки для снижения рисков принятия управленческих решений.

Сотрудники организации нуждаются в информации, позволяющей им прогнозировать стабильность и прибыльность деятельности организации работодателя, способность своевременно выплачивать заработную плату, обеспечивать стабильную работу. Поскольку уровень заработной платы и премиальных вознаграждений зачастую зависит от прибыльности организации, сотрудники не заинтересованы в применении в учетной практике принципа справедливой оценки в тех случаях, когда оно занижает прибыль. Но в случаях, когда задолженность по заработной плате сильно обесценилась в результате инфляции, нанесла работнику прямой материальный и моральный ущерб, применение принципа справедливой оценки является основой социальных гарантий работникам предприятия.

Акционеры проявляют повышенный интерес к способности организации приносить доход на вложенный капитал, а также возможность увеличения стоимости акций. Поэтому они двояко относятся к принципу справедливой оценки: с одной стороны, явная заинтересованность, поскольку принцип справедливой оценки способствует повышению капитализации акций; с другой стороны - следование принципу справедливой оценки приводит к снижению выплаты дивидендов на акцию. Влияние принципа справедливой оценки на акционеров особенно заметно в случае, если стоимость чистых активов акционерного общества меньше его уставного капитала и резервного фонда, либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов, акционерное общество не вправе объявлять и выплачивать дивиденды (п.З ст. 102 Гражданского Кодекса РФ).

Клиенты и покупатели зависят от организации как поставщика необходимых им товаров (работ, услуг) и заинтересованы в стабильности поставок. Чем сильнее клиенты зависят от поставщика, тем больше они заинтересованы в стабильности его финансового положения, отсюда и их заинтересованность в соблюдении принципа справедливой оценки. Однако, постоянная переоценка товарно-производственных запасов может привести к сильному колебанию отпускных цен предприятия, что двойственно может сказаться на интересах покупателей.

Поставщики и кредиторы, предоставляющие организации свои товарные и финансовые ресурсы, заинтересованы в информации, позволяющей определить надежность контрагента, вероятность своевременной оплаты, обеспеченность предоставленных кредитов. Чем больше поставщик зависит от организации как клиента, тем внимательнее он следит за его финансовым положением и результатами для оценки степени надежности и своевременности поступления оплаты. Данная группа пользователей является наиболее заинтересованной в использовании принципа справедливой оценки.

Государство в большинстве случаев является противником применения принципа справедливой оценки, так как следование ему приводит к снижению учетной прибыли, занижению объектов налогообложения. Об этом свидетельствуют, в частности, следующие положения Налогового Кодекса:

- не давшие положительного результата расходы на НИОКР распределяются равномерно на три года, причем в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов;

- если остаточная стоимость продаваемого амортизируемого имущества превышает полученную выручку, организация обязана распределить полученный убыток до окончания планировавшегося ранее срока полезного использования проданного имущества.

Однако здесь также неоднозначна взаимосвязь принципа справедливой оценки с фискальными интересами, так как его применение в отдельных случаях, снижая налогообложение прибыли, увеличивает налогообложение имущества.

Итак, принцип справедливой оценки, влияя на величину финансовых показателей, по- разному сказывается на интересах участников хозяйственных процессов и пользователей бухгалтерской отчетности, поскольку каждая группа преследует свои цели и решает собственные задачи. Интересы пользователей бухгалтерской отчетности в отношении использования принципа справедливой оценки не только различны, но порой и противоположны.

В этой связи, достаточно трудно охарактеризовать понятие потребностей пользователей:

- потребности связаны с интересами и могут, как и последние, быть самыми разнообразными, если не сказать безграничными;

- если пользователи иногда сами не осознают своих потребностей, то это тем более трудно сделать за них.

Взаимодействие принципа справедливой оценки с другими принципами бухгалтерского учета оказывает влияние на выбор организацией существенных способов ведения бухгалтерского учета, влияющих на принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Очевидно, что справедливой оценке необходимо подвергать то имущество и обязательство, которые являются существенными для данной организации в конкретный период времени. Существенные способы ведения бухгалтерского учета предполагают, что без знания о них невозможна достоверная оценка финансового положения организации. Исследуем существующие критерии отнесения информации к существенной.

Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда рассматривают информацию как существенную, если знание этой информации может быть важным для пользователей бухгалтерской отчетности [18]. Е.С. Стоянова определяет существенность как способность информации оказывать влияние на принятие решения пользователем бухгалтерской отчетности. [19] Я.В. Соколов считает информацию существенной, если она способна повлиять на решения, связанные с воздействием на хозяйственные процессы. [20]

П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков полагают, что существенность помогает определить тактику поведения организации по выбору порядка списания материальных ценностей и отдельных затрат на себестоимость продукции. Например, относительно дешевые предметы могут рассматриваться как расходы периода их приобретения, хотя сами предметы могут использоваться длительное время [21].

М.И. Кутер поддерживает точку зрения МСФО, признавая информацию существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основании отчетности [22].

Наиболее важным во всех приведенных определениях является то, что существенная информация оказывает влияние на принятие решений. На наш взгляд, существенность определяется выбором критериев информации, оказывающей влияние на принятие решений заинтересованным пользователем бухгалтерской отчетности.

Существенность может быть задана качественными или количественными характеристиками. Качественные характеристики свойственны фактам хозяйственной жизни, имеющими важное значение для пользователей отчетности в силу своей непредсказуемости, нетипичности.

В МСФО отмечается, что существенность информации зависит от размера объекта или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях пропуска или искажения. Таким образом, существенность показывает порог или точку отсчета, а не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной.

Количественные признаки существенности еще более трудно определяемы, поэтому единая трактовка подобных признаков зачастую отсутствует. Так, национальными учетными стандартами Австралии отклонение между учетной и подтвержденной в результате контрольной проверки суммами в размере, превышающем 10%, признается существенным. Если отклонение варьирует от 5% до 10%, решение о его существенности принимает аналитик (управляющий, бухгалтер, аудитор) по своему усмотрению. Отклонение, не превышающее 5% уровня, признается несущественным [23]. В США понятие существенности информации не задано количественными показателями. Совет по стандартам финансового учета США в Положении о концепциях финансового учета (Statements of Financial Accounting Concepts - SFAC) делает акцент на относительности понятия существенности. Существенность информации определяется пределами, в рамках которых бухгалтерская информация может быть опущена или неверно представлена, и при превышении которых в свете сложившихся обстоятельств становится возможным, что суждение или благоразумно действующее лицо, опирающееся на информацию, будет изменено или испытает на себе влияние того, что часть информации была опущена или представлена неверно. [24]

В хозяйственной практике России понимание категории существенности зачастую рассматривается с позиции налогообложения: значимое с точки зрения налогообложения является значимым и для пользователей бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим информацию, относящуюся к существенной в соответствии с отечественными нормативными документами по бухгалтерскому учету.

ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» предлагает считать отчетным операционный или географический сегмент, если значительная величина его выручки получена от продажи внешним покупателям и выполняется одно из следующих условий: выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10 процентов общей суммы выручки всех сегментов; финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10 процентов суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов; активы данного сегмента составляют не менее 10 процентов суммарных активов всех сегментов. Очевидно, критерием существенности, согласно ПБУ 12/2000, можно считать количественный критерий, равный 10 процентам.

ПБУ 6/01 «Учет основных средств» регламентируется списание основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей, на затраты по мере отпуска их в производство или эксплуатацию (п. 18). Отметим, что налоговое законодательство в этой ситуации указывает аналогичный количественный порог существенности (п.2 ст.256 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК). По нашему мнению, законодательное введение возможности организации, исходя из технологических особенностей, самостоятельно закреплять в учетной политике лимит стоимости отнесения объектов основных средств на расходы, является шагом на пути предоставления организациям большей самостоятельности в определении критерия существенности информации, что также ведет к повышению роли профессионального суждения бухгалтера.

Методическими указаниями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций (п.4 Приказа Минфина РФ от 28.06.00 №60н) расширяется самостоятельность организаций в оценке показателя существенности. Рекомендуется, в частности, показатель считать существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. При этом решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, ставится в зависимость от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Указывается на то, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Аналогичная рекомендация содержится в ПБУ 9/99 «Доходы организации» (п. 18.1), рекомендующем отражать в отчете о прибылях и убытках доходы, составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, по каждому виду в отдельности, и соответствующих им расходов (п.21.1. ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Однако в соответствии с вышеназванными методическими указаниями, организация вправе принять решение о применении в бухгалтерской отчетности существенной информации по критериям, отличающимся от упомянутых.

ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» допускается признание существенными тех способов ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

Надо полагать, что пятипроцентный порог существенности информации не всегда является единственным фактором, определяющим полезность информации для пользователей. Для признания информации существенной мы предлагаем ориентироваться не только на величину или удельный вес показателя в общей совокупности, но также опираться на сведения о его регулярности и стабильности.

Налоговое законодательство также регламентирует количественную характеристику существенности, о чем свидетельствует абзац 2 п.а 4 статьи 170 второй части Налогового Кодекса «Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)». Положения упомянутого пункта не применяются в отношении тех налоговых периодов, в которых доля товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не превышает пяти процентов (в стоимостном выражении) общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг).

Итак, можно говорить, что пятипроцентный показатель существенности является формальным признаком существенности информации, хотя в настоящее время происходит постепенная диверсификация в определении количественного измерения существенности в различных нормативных документах. Однако необходимо отметить, что с позиции принципа справедливой оценки существенность объекта бухгалтерского учета или хозяйственной операции должен определять бухгалтер, вынося свое профессиональное суждение в качестве аргумента при организации двухкруговой бухгалтерии.

Понимая отчетность как любую организованную информацию, предоставляемую пользователям, необходимо, прежде всего, определить место бухгалтерского баланса как отчетности в системе информации. В общем виде в экономической науке понятие "баланса" используется для обозначения системы интервальных показателей, характеризующих источники образования каких-либо ресурсов в направлении их использования за определенный период (интервал).

С технологической точки зрения функционирование системы бухгалтерского учета на предприятии представляет собой процесс непрерывного агрегирования данных. Важно найти оптимум в этом процессе. Небольшая степень агрегации приводит к бессистемности и неуправляемости огромными объемами циркулирующих сведений. Слишком большая агрегированность данных, в том числе и отчетных, приводит к резкому сокращению их информативности и аналитичности. Уровень агрегированности данных определяет степень аналитичности баланса, причем связь здесь обратно пропорциональная: чем выше уровень агрегированности, тем менее аналитичен баланс. По этой причине вопрос о целесообразности и необходимой степени сложности баланса, необходимости расширения состава статей, введении дополнительных группировок является одним из наиболее дискуссионных в прикладном аспекте теории бухгалтерского учета. В частности, этой проблемой уже занималось зародившееся в Германии в конце XIX века балансоведение. Причиной возникновения балансоведения послужил рост промышленности и распространение акционерных обществ. В основе балансоведения лежала идея Шера о балансе как основополагающей исходной концепции бухгалтерии (также Штауб, Рем, Симон). В рамках этой школы были сформулированы требования к балансу: точность, полнота, ясность, правдивость, преемственность, единство.

Как считали немецкие авторы, степень точности зависит от мнения юристов и членов правления, то есть закона и целей, которые выдвигает высшая администрация акционерных обществ.

Требования полноты заключалась в том, что капитал в балансе должен показываться в полной номинальной, а не фактически внесенной сумме. Это требование отстаивало большинство авторов. Наиболее полно оно было выражено П. Герстнером и, с некоторыми оговорками, Р. Пассовым, который считал что способ обозначения капитала в полной сумме, определенный уставом, – единственно правильный, но лишь в силу определенно выраженных на этот счет предписаний закона.

Говоря о требовании ясности, Рем и Герстнер настаивали, что баланс должен быть понятен как для специалиста, так и для любого заинтересованного человека. В.В. Патров, учитывая новейшие достижения теории и практики учета, показал причины, препятствующие ясному пониманию балансов:

1) неопределенность названия статей и разделов баланса, недостаточно установившаяся балансовая терминология. Основные понятия хозяйственной деятельности часто трактуются в теории и на практике по-разному. Их значение также неодинаково в разных отраслях.

2) несистемное, в ряде случаев нелогичное расположение статей баланса. Чтобы сделать балансы ясными и понятными, по мнению авторов, необходимо идти по пути составления упрощенных балансов (без регулирующих статей, с группировкой нескольких статей в одну и т.д.).

В соответствии с требованиями справедливости баланс должен быть составлен с учетом требований закона на основе первичных документов. В.В. Патров уточняет факторы, влияющие на правдивость балансового отчета:

1) правильность составления документов;

2) правильность отражения фактов хозяйственной жизни на счетах;

3) точность бухгалтерских расчетов;

4) обоснованность баланса инвентаризацией [25].

Под преемственностью понимается сохранение из года в год структуры баланса и сохранение принципов оценки прошлого года в текущем году.

Под единством баланса понимается то, что баланс центрального предприятия должен включать результаты балансов своих филиалов. В современной западной учетной практике проблемы агрегированности отчетных данных в балансе до сих пор широко обсуждаются специалистами. По мнению Р. Фокса бухгалтерский отчет должен быть кратким и умещаться на визитной карточке. В. Бивер считает, что финансовая отчетность не должна упрощаться, исходя из уровня ее понимания непрофессиональным инвестором. В этой связи надо отметить, что целесообразно заполнять несколько форм балансов, ориентированных на различных пользователей. В странах с развитой рыночной экономикой структура бухгалтерской отчетности не регламентируется. В учетных стандартах описывается лишь перечень и экономическое содержание основных статей. Степень детализации определяется бухгалтером предприятия самостоятельно.

Данную классификацию можно дополнить признаком по целям составления: для выявления финансового результата (динамический баланс); для оценки имущества (статический баланс). Как указывал Циммерман эти цели взаимоисключаемы. Например, уменьшая стоимость амортизируемых основных средств, мы получаем правильный финансовый результат, но искажаем стоимость их возможной реализации (ликвидационная стоимость). Наоборот, давая правильную рыночную оценку имущества, мы неизбежно искажаем прибыли или убыток.

Бухгалтерская отчетность как элемент метода включает в себя:

1) формальная часть (реквизиты, дата и т.п.);

2) информационная часть (состав и структура статей отчетности);

3) методическая часть (принципы формирования статей отчетности);

4) целевая часть (требования пользователей отчетности).

Общеизвестно, что потребительной стоимостью отчетности является ее информационная полезность. На наш взгляд, для формирования наиболее приемлемой отчетности для различных групп пользователей, исходя из принципа справедливой оценки, следует руководствоваться следующими принципами:

Рис. 1.3. Принципы составления бухгалтерской отчетности

В дополнение к данной схеме необходимо отметить, что формальная и информационная части в совокупности представляют из себя форму отчетности, а данная формально – логическая схема применима как для бухгалтерской, так и для управленческой отчетности, т.к. включает в себя наиболее общие постулаты ее формирования.

По нашему мнению, в процессе составления бухгалтерской отчетности на основе принципа справедливой оценки она выступает как:

1) элемент коммуникации между пользователями информации бухгалтерского учета и учетной системой, т.е. она обеспечивала выход информации;

2) элемент связи между пользователями отчетности и учетной системой, т.е. пользователи, могли корректировать и дополнять формы и показатели отчетности в процессе развития объекта управления и внешней среды;

3) как способ контроля над хозяйственными процессами и их участниками.